Индикаторы качества восприятия аудиторских отчетов инвесторами и иными пользователями. Проведение аудита займов Аудиторское заключение сумма займов влияет на

Введение

В процессе производственно-хозяйственной деятельности у многих организаций возникает потребность в заемных средствах для обеспечения своих планов и проектов. Получить заем можно у кредитных организаций, а также у предприятий, оформив соответствующий договор.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В настоящее время у многих предприятий и организаций возникает потребность в заемных средствах. Собственными средствами не всегда возможно реализовать задуманное, и тогда предприятие вынуждено обращаться за помощью к различного рода займам: частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

Получение займа - очень важный и ответственный шаг для предприятия. Важность получения займа заключается в том, что при разумном его использовании предприятие получает возможность дальнейшего развития, увеличения объемов продаж продукции (работ, услуг), а ответственность заключается в появлении новых обязательств, состоящих не только в своевременном и полном погашении займа, но и уплате процентов за пользование заемными средствами.

Актуальность данной работы объясняется тем, что правильность ведения учета краткосрочных и долгосрочных займов на предприятии имеет большое значение и в значительной мере влияет на достоверность финансовой отчетности предприятия.

Предметом исследования являются методологические, методические и практические вопросы организации краткосрочных и долгосрочных займов.

Объектом исследования является действующая система аудита краткосрочных и долгосрочных займов в организациях России.

Цель исследования заключается в рассмотрении теоретических и практических вопросов аудита краткосрочных и долгосрочных займов в свете современной нормативно-правовой базы.

Для реализации цели поставлены следующие задачи: изучить понятие, цели и задачи аудита краткосрочных и долгосрочных займов, оценить систему внутреннего, предварительное планирование и составление общего плана работы аудитора, составление программы аудита краткосрочных и долгосрочных займов организации, выявить ошибки и нарушения в ходе аудиторской проверки, а также изучить аудиторское заключение.

1. Теоретические основы аудита краткосрочных и долгосрочных займов организации

1.1 Понятие аудита краткосрочных и долгосрочных займов организации

аудит долгосрочный займ контроль

Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения займов от заимодавцев - не банков, реализации ценных бумаг, выдачи векселей(табл.1).

Договор займа регулируется ст. 807 ГК РФ. Согласно данной статье по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные(сроком до одного года) и долгосрочные(сроком свыше одного года).

Приступая к проверке заемных средств, аудитор должен подобрать необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам и т. п. аудируемого предприятия.

Результат этих процедур будет влиять на формирование мнения аудитора:

·об уровне внутреннего контроля за правильностью отражения в бухгалтерском учете операций по заемным средствам;

·полноте отражения;

·наличии в учете операций с заемными средствами без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс заемные средства, которые фактически являются авансовыми платежами за поставляемую продукцию. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности и искажению налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость;

·соблюдении принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

·Ошибки могут быть связаны с неправильным распределением операций по отчетным периодам. Так, на практике имеет место отражение в учете процентов за пользование заемными средствами в момент оплаты, а не в момент начисления;

·правильности отражения заемных средств на соответствующих счетах по результатам проведенной инвентаризации.

Эти операции выявляются путем изучения задолженности на основе сверки записей в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных договоров, денежных документов и сверкой с лицами, предоставившими заемные средства.

В ходе проверки займов аудиторам предстоит установить:

·правильно ли оформлены договоры займа;

·своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам;

·правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов;

·достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам.

При изучении договоров займа аудиторам следует обратить внимание на наличие в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты.

При изучении договора займа с физическим лицом проверяется, заверен ли договор нотариально. Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

Если у аудитора возникнут сомнения в реальности такого договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у организации, получившей заем, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.

На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно долгосрочного) предприятие получает деньги, а по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допускается. Поэтому аудитор уточняет, в какой форме был взят заем - в форме денег или вещи.

При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования.

Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займом.

При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен руководствоваться ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, которой установлено, что если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Иногда вопрос о привлечении заемных средств решается с помощью заключения договора займа с физическим лицом. В этом случае аудитору следует проверить, был ли удержан налог на доходы с физических лиц с сумм процентов, выплаченных физическому лицу по договору займа.

1.2 Нормативно-правовое регулирование учета краткосрочных и долгосрочных займов организации

Аудит в Российской Федерации осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер.

Система нормативного регулирования в России состоит из документов четырех уровней. К первой группе документов относятся:

·Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года №129-ФЗ (в редакции от 28.09.2010 N 243-ФЗ). Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов нормы права, выступающие предметом Федерального закона, имеют приоритет.

·Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (в ред. от 28.12.2010 N 400-ФЗ). Он определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

·Российская Федерация. Правительство РФ. Постановление об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности от 23 сентября 2002 г. N 696 (в ред. от 27.01.2011 N 30).

·Налоговый кодекс РФ, в котором определено понятие расходов и порядок их признания для целей налогового учета; установлены налоги, взимаемые с сельскохозяйственных предприятий и включаемые в себестоимость производимой продукции.

·Гражданский кодекс РФ, который регулирует правовые основы кредитных отношений. Содержит порядок заключения и расторжения гражданско-правовых договоров.

Второю группу документов регулирует Министерство финансов РФ и другие органы исполнительной власти. К документам второго уровня относятся положения регламентирующие принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчетности. В настоящее время в России система национальных стандартов - положений по бухгалтерскому учету включает 22 положения, из них:

·Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от 06.10.08 N 106н (в редакции Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н). Это положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. В положении оговаривается порядок формирования учетной политики, т.е. кем составляется и утверждается, при этом говорится о том какие документы утверждаются, раскрытие и изменение ее.

·Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 от 6 октября 2008 г. N 107н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н). Устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

К документам третьего уровня относится План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г № 94н (в редакции от 08.11.2010 N 142н), составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций.

К третьему уровню так же относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету.

Документы четвертого уровня разрабатываются предприятием и утверждаются руководителем организации. К ним относятся:

Устав предприятия;

Приказ «Об учетной политике организации»;

Рабочий План счетов организации;

График документооборота.

К основным задачам аудита расчетов займам относятся:

изучение договоров займа;

изучение правомерного расходования средств займов;

оценка состояния синтетического и аналитического учета займов;

установление правомерности отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности займов;

проверка своевременного и полного погашения займов;

анализ начисления процентов за пользование и их списание.

2. Планирование и организация аудита краткосрочных и долгосрочных займов организации

.1 Оценка системы внутреннего контроля

До проверки конкретных участков учета аудитор должен оценить состояние среды контроля, эффективность построения учетной системы, а также надежность системы внутреннего контроля организации. Это необходимо для определения вероятности возникновения искажений в учете клиента и построения дальнейшей работы аудитора.

Среда контроля - это обстоятельства и факторы, непосредственно не связанные с учетом, но оказывающие значительное влияние на его эффективность.

Аудитор изучает среду контроля уже с момента первого знакомства с предприятием (его руководителем, бухгалтером). Основными моментами, которые он должен выяснить, являются:

·Влияние организационной структуры, вида и масштабов деятельности предприятия на особенности бухгалтерского учета;

·Структура управленческой системы, разделение полномочий и ответственности;

·Особенности взаимоотношений собственников с непосредственными управляющими делами, между директором и главным бухгалтером, степень взаимного доверия;

·Отношение администрации, директоров и владельцев организации к вопросам бухгалтерского учета;

·Отношение учетного персонала к своим обязанностям.

Необходимую информацию по перечисленным вопросам получают в результате наблюдения, личных бесед, ознакомления с учредительными документами. Субъективно оценив среду, в которой функционирует учетная система, аудитор изучает саму систему учета. Особое внимание нужно обратить на уровень профессионализма бухгалтеров, определить их компетентность и, по возможности, честность. В большей степени именно эти качества определяют эффективность роботы всей учетной системы.

Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного т эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечение сохранности активов, выявление, исправление и предотвращение ошибок и искажения информаций, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. СВК как процесс организуют и осуществляют представители собственника, руководство, а также другие сотрудники аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.

Система внутреннего контроля строится на:

1.разделении обязанностей. Для предотвращения злоупотреблений и хищений необходимо разделение обязанностей по хранению материальных ценностей, совершению сделок и учету. Кроме того, в случае, когда каждый отдел будет вести учет своей деятельности полностью, то возрастает опасность предоставления им ложных данных с целью улучшения показателей.

2.наличии эффективных процедур санкционирования операций. Для осуществления операций необходимо наличие решения ответственных лиц, выполнения всех формальностей.

.своевременном надлежащем документировании операций. При большом интервале времени между совершением операции и фактом ее учета возрастает вероятность ошибки.

.фактическом контроле за имуществом и документацией. То есть использование технический средств и процедур, предотвращающих утерю, изъятие или неправомерное изменение учетной документации.

.осуществлении независимых проверок. Это одна из функций внутреннего аудита.

Аудитору следует изучить и понять каждый из элементов системы внутреннего контроля на данном предприятии. При этом аудитор должен принять во внимание два аспекта: какие именно методы и процедуры предусмотрены на предприятии и применяются ли они на практике.

В ходе исследования внутреннего контроля аудитору необходимо принимать во внимание присущие любой системе внутреннего контроля изъяны. Не может быть системы эффективной на сто процентов. Наиболее очевидное ограничение обусловлено необходимостью удерживать в разумных, т.е. экономичных, пределах затраты на проведение контрольных процедур, с тем чтобы эти затраты не оказались несоразмерными по отношению к выявляемым убыткам от ошибок и мошенничеств. К числу факторов, сдерживающих эффективность внутреннего контроля, относятся: ориентация большей части видов внутреннего контроля на ожидаемые типы операций, а не на редкие операции; возможность ошибки, которая может быть допущена персоналом внутреннего контроля вследствие небрежности, рассеянности, заблуждения или неверного понимания инструкций; вероятность того, что лицо, ответственное за осуществление контроля, может злоупотребить своим положением. Наконец, внутренний контроль может быть обойден в результате тайного мошеннического сговора ряда лиц как внутри предприятия, так и с участием внешних сторон.

Однако, несмотря на присущие любой системе контроля изъяны, наличие даже простых видов контроля может способствовать достижению аудитором уверенности в том, что все операции надлежащим образом записаны в учетных регистрах. При оценке внутреннего контроля цель аудитора - определение уровня доверия, которое он может оказать этому контролю. Результаты исследования системы внутреннего контроля влияют на определение типа, времени и масштаба независимых аудиторских процедур.

Процедуры оценки риска средств контроля включают:

·получение информации от сотрудников аудируемого лица;

·наблюдение за функционированием конкретных;

·средств контроля;

·проверку документов и отчетов (инспектирование);

·прослеживание отражения хозяйственных операций в информационных системах, имеющих отношение к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, и др.

Комплексная оценка рисков существенного искажения информации (риска хозяйственной деятельности и риска средств контроля) осуществляется аудитором на основе профессионального суждения. В результате комплексной оценки рисков существенных искажений информации (риска хозяйственной деятельности и риска средств контроля) на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен сокращать риск возможного присутствия существенных искажений информации до приемлемо низкого уровня. Для это аудитор выполняет процедуры проверки по существу для сбора необходимых аудиторских доказательств наличия существенных искажений информации.

В том случае, когда аудитор устанавливает, что риски существенных искажений информации в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности не могут быть снижены до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить соответствующее мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оценка аудиторского риска, проведенная на стадии планирования аудита, может изменяться. Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита займов. Изменение оценки риска обязывает аудитора внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу и рабочие документы аудитора (общий план и программа проверки).

.2 Предварительное планирование и составление общего плана работы

В соответствии с утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23 сентября 2002 г. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (п. 10) в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита - документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Планирование аудита - один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.

Процесс планирования аудита включает:

Определение его стратегии и тактики;

Составление общего плана аудиторской проверки;

Разработку аудиторской программы;

Определение конкретных аудиторских процедур;

Оценку объема аудиторской проверки.

В соответствии со стандартом аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны планировать аудит еще до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита, во время предварительного знакомства с потенциальным клиентом.

Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на предприятии и знания деятельности клиента.

Затраты времени на планирование составляют 5-10% от времени, затраченного на проверку, не являющуюся первой при работе с данным клиентом. В случаях, когда аудиторская проверка проводится на предприятии данной аудиторской фирмой впервые, затраченное время на планирование может составить до 20%. Основная причина этого заключается в том, что планирование аудита должно базироваться на знании деятельности клиента, тщательном изучении ее особенностей и условий окружающей клиента экономической среды.

В ходе реализации программы аудиторской проверки формируются и отражаются в рабочих документах аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства в соответствии с ФСАД № 5 «Аудиторские доказательства» могут быть проведены по двум формам:

Детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

Аналитические процедуры.

Аудиторские доказательства должны удовлетворять двум требованиям - достаточности аудиторских доказательств для обоснованных выводов и надлежащему характеру собранных аудиторских доказательств.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.

Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. Именно эта характеристика определяет совпадение полученного аудиторского доказательства с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Аудиторские доказательства, как правило, не носят исчерпывающего характера, поскольку аудитор обычно считает необходимым полагаться на те из них, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода. Поэтому аудиторские доказательства аудиторы преимущественно собирают (получают) из различных источников или из документов разного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

2.3 Составление программы аудита основных средств

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур.

С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск (контрольный риск). СВК может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность СВК, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на СВК и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторская организация должна учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация при необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

Формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

Распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

Инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

Контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

Разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

Документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Программа аудит краткосрочных и долгосрочных займов организации представлена в таблице 2. (Приложение 2).

3. Аудит краткосрочных и долгосрочных займов организации

.1 Выявление ошибок и нарушений в ходе аудиторской проверки

Аудитор оценивает состояние внутреннего контроля аудируемого лица с помощью специально составленного опросного листа (вопросника), дает предварительную оценку состоянию внутреннего контроля за заемными средствами, определяет наиболее уязвимые с точки зрения нарушений и злоупотреблений места и планирует состав основных процедур (аудиторских процедур по существу).

Состав процедур может быть различным в зависимости от того, когда начинается аудиторская проверка- в течение отчетного периода, отчетность за который будет подтверждена аудиторским заключением, или после окончания данного отчетного периода.

Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за состоянием заемных средств на предприятия являются:

наличие признаков формального проведения инвентаризаций заемных средств - назначение в комиссии по проведению инвентаризаций обязательств постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии;

предоставление права подписи займа, дополнительных соглашений к ним лицам, чьи должностные полномочия не отражены в распоряжениях (приказах) руководителя предприятия;

привлечение заемных средств в суммах, приводящих к существенному снижению финансовой устойчивости предприятия;

привлечение заемных средств под неоправданно высокие проценты;

пропуск сроков возврата заемных средств, уплаты процентов по ним.

Ответственность за своевременное погашение заемных обязательств возлагается на руководителей предприятия, поэтому аудитор получает у них необходимые ему пояснения и разъяснения.

Внутренний контроля в каждой организации и на каждом предприятии организуется таким образом, чтобы предотвращать какие-то конкретные нарушения (непреднамеренные или преднамеренные), которые могут возникнуть при совершении хозяйственных операций. Не являются исключением из данного правила организации средств внутреннего контроля и операции по движению средств займов.

Невозможно предотвратить все нарушения. Средства внутреннего контроля направлены на выявление тех нарушений, которые уже случались и понятны причины и условия, позволившие им свершиться.

Перечень типовых нарушений при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением займов:

Отсутствие документов

Отсутствие договора займа

Отсутствие бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов по договорам займа.

Отсутствие дополнительных соглашением к договору займа, изменяющих процентную ставку, сроки возврата займа и другие условия договора. Отсутствие аналитического учета по просроченным займам.

Отнесение на налоговые расходы процентов по займам, которые не могут быть в них включены

Включение в налоговые расходы начисленных процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных заимодавателю (при кассовом методе)

Отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств

Отсутствие формирования отложенных налоговых активов

Включение в налоговые расходы процентов по займам, превышающих нормативную сумму процентов

Включение в налоговые расходы процентов по займам, превышающих средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

3.2 Аудиторское заключение

Главная цель аудиторской проверки - это оформление объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которое оформляется в содержании аудиторского заключения.

Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор обязан в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. Содержание и порядок оформления аудиторского заключения определяет ФСАД № 1/2010 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».

Обязательные элементы аудиторского заключения:

1.Наименование документа- «Аудиторское заключение».

2.Наименование (имя) адресата: лица, предусмотренного законодательством РФ и(или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и.п.

.сведения об аудиторе: наименование организации, государственный регистрационный номер, местонахождение, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов.

.сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование, местонахождение, номер и дата свидетельства о государственной регистрации.

.Состав аудируемой бухгалтерской отчетности

.часть «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность»:

а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ;

б) описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности.

7.часть «Ответственность аудита»

а) ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;

б) аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности,а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов, планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях.

В) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнния.

8.дата аудиторского заключения;

9.подпись аудитора.

Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров,согласованным аудитором и аудируемым лицом. Причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одномоу экземпляру аудиторского заключения бухгалтерской отчетностью.

Существует два основных вида аудиторского мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности: немодифицированное и модифицированное.

Немодифицированное заключается в следующем, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Модифицированное аудиторское заключение может быть:

с оговоркой: мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку. «За исключением обстоятельств...».

§отрицательное: отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

§с отказом от выражения мнения: отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

Дата подписания аудиторского заключения должна соответствовать дате, когда был завершен аудит, но не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности аудируемого лица. События после отчетной даты - события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности и внесение в нее изменений в случае появления фактов, существенно влияющих на ее достоверность. Аудитор несет ответственность за выражение мнения по оценке этих событий.

Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц:

§руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица;

§руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и руководителем аудиторской проверки (лицом, проводившим аудит) с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата либо аудитором - предпринимателем. Подписи скрепляются печатью аудиторской организации.

Заключение

Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, в настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

Займы - это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одной организации или лиц другой организации на условиях возврата, срочности и оплаты.

Заемные отношения оформляются договором. Аудит расчетов по займам заключается в проверке правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по возврату займа; подтверждения целевого использования; проверке обоснованности установления и правильности расчета сумм платежей за пользование займа и их списанием за счет соответствующих источников; правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета займов, полученных у других организаций и физических лиц.

Рабочими документами аудитора при проведении проверки являются: опросный лист по планированию проверки обязательств организации в займов, рабочие документы аудитора по разделу, области аудита, анкета по проверке обязательств организации.

К типичным ошибкам и нестандартным ситуациям, выявленным при аудиторских проверках, относятся:

отсутствие внутренней нормативно-распорядительной документации;

включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по займам, которые не могут быть в нее включены;

нарушение принципов оценки имущества;

нарушение принципов формирования финансовых результатов.

Проверяя вопросы получения и использования займа, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались.

Таким образом, бухгалтерский учет полноценно отражает функции займов как измерителя эффективности хозяйственной деятельности организации и как средства стимулирования.

Список литературы

1.Гражданский кодекс РФ (часть 1) от 30.11. 1994 № 51 - ФЗ (ред. от 11.02.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.03.2013)

2.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 14.06.2012)

.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.04.2013)

.Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) "О бухгалтерском учете"

.Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"

.Мельник, М.В. Аудит: Учебник / Под ред. М.В. Мельник. - М.: Экономист, 2004. - 412 с.

.Сотникова, А.В. Бухгалтерский учет и аудит / А.В. Сотникова - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 288 с.

.Парушина Н.В. Кредиты и займы // Бухгалтерский учет. - 2003

.Сотникова Л.В. Аудиторская проверка учета кредитов и займов. -М.: ЮНИТИ,2004

.Варламова, Е.Н. Этапы проведения аудиторской проверки: особенности аудита организаций оптовой торговли /Е.Н. Варламова / / Международный бухгалтерский учет.-2012.-№4.-С.45-51.

.Ковалева, О.В. Бухгалтерский учет и аудит бухгалтерской отчетности коммерческих предприятий./ О.В. Ковалева.- Ростов н/д: Феникс, 2010. - 512с.

.Селезнева, Н.Н. Финансовый анализ: учеб. пособие/ Н.Н. Селезнева. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2009. - 479 с.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Условно-положительное аудиторское заключение по финансовой отчетности от аудиторской компании, юр.адрес: Тверская область, г. Кимры, ул. Троицкая,56, лицензия №1325/254 выдана 01.10.2001г., действительна до 01.10.2011г., для правления ООО «Электроагрегат», юр.адрес: Тверская область, г. Кимры, ул. Володарского, 111, государственная регистрация №554823.

Мы проверили прилагаемые балансы ООО «Электроагрегат» и соответствующие консолидированные отчеты о доходах, об изменении финансового положения. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. В наши обязанности входит представление заключения на основе данных аудиторской проверки этих отчетов.

Мы провели проверку в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, согласно которым требуется, чтобы мы спланировали и провели аудиторскую проверку с целью сбора достаточных доказательств того, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок. Мы проверили, используя тесты, информацию, подтверждающую цифровой материал и раскрытия в финансовых отчетах. В ходе аудиторской проверки были рассмотрены используемые бухгалтерские принципы, оценки существенных статей, сделанные руководством компании, и представление финансовых отчетов в целом. Проведена проверка наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции:

* Проверка форм 1, 2, 3, 4 и 5 бухгалтерской отчетности предприятия за 2005 год.
* Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.
* Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.

Выявлено незначительное нарушения при погашении кредита, которое не влияет на отчетность в целом.

Мы считаем, что в ходе проверки собрано достаточно данных для заключения.

По нашему мнению, финансовые отчеты во всех существенных аспектах практически точно отражают консолидированное положение ООО «Электроагрегат» на 2005 г. и консолидированные результаты операций с кредитами и займами, в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Обращаем Ваше внимание на то, что при функционировании кредитного договора в ООО «Электроагрегат» практически замораживается заложенное имущество, т.е. предприятие не может уменьшить величину остатков своей готовой продукции ниже установленной залогом суммы, что особенно негативно влияет на финансово-экономическую деятельность предприятия в периоды сезонного усиления спроса.

Вывод: в этой главе На примере ООО «Электроагрегат» была рассмотрена стратегия проведения аудиторской проверки - исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.

Принятая стратегия позволила сохранить логическую последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии. Тактикой проводимого аудита на ООО «Электроагрегат» являлась проверка наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции.

1. Проведена аудиторская проверка учете кредитов и займов в ООО «Электроагрегат» за 2005 год.

2. При планировании и проведении аудита учета кредитов и займов рассмотрено состояние внутреннего контроля ООО «Электроагрегат». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет руководитель предприятия.

3. Мы рассмотрели состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности кредитов и займов. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля с целью выявления в ООО «Электроагрегат» всех возможных недостатков.

4.В процессе аудита нами были обнаружены факты, из которых можно сделать вывод о достаточно высоком уровне системы внутреннего контроля ООО «Электроагрегат».

5. Нами не были обнаружены никакие серьезные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, которые могли бы существенно повлиять на достоверность данных по кредитам и займам, отраженных в бухгалтерской отчетности.

6. Результаты проведенной нами проверки показывают, что проведенные операции с кредитами и займами осуществлялись ООО «Электроагрегат» в соответствии с Российским законодательством.

7. Выявленное нарушение не является значительным, но рекомендуем в дальнейшем с точностью соблюдать договор, либо в нем должны быть оговорены подобные допущения.

Аудиторское заключение.

для правления ООО «Электроагрегат», юр.адрес: Тверская область, г. Кимры, ул. Володарского, 111, государственная регистрация №554823

* Проверка форм 1, 2, 3, 4 и 5 бухгалтерской отчетности предприятия за 2005 год.

* Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.

* Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.

Выявлено незначительное нарушения при погашении кредита, которое не влияет на отчетность в целом.

Мы считаем, что в ходе проверки собрано достаточно данных для заключения.

Аудиторская компания

Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев – не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.

Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:

если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом МРОТ;

если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.

Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).

Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок более одного года).

Договоры займа часто включают требования к заемщику о соблюдении определенных условий. К таким условиям, в частности, могут относиться:

уровень собственных оборотных средств и доходов;

предоставление кредитору периодической информации.

Некоторые договоры займа содержат оговорки, касающиеся невыполнения обязательств, в результате которых может произойти ускорение права кредитора на оплату из-за предшествующей неуплаты по обязательствам или нарушения других договоренностей. Нарушения соглашений или условий обычно влекут за собой требование к заемщику классифицировать долговое обязательство как краткосрочное, если от этого требования не откажется кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры действовавшим в течение истекшего года и на первое число нового года.

Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других вещей является датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика. Если у аудитора возникнут сомнения в реальности данного договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у организации, получившей кредит, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.

Если организация с периодичностью раз в шесть месяцев заключает договор займа с организацией, с которой, кроме этих договоров, существуют различные договорные отношения, например, по договору аренды, производится перепродажа коммунальных услуг, а также оказываются другие услуги, то в такой ситуации у организации возникает риск взыскания налоговыми органами НДС с сумм, полученных по договорам займа, т.е. исходя из названной налоговой нормы в случае установления связи между организациями по расчетам за товары, работы и услуги, полученные суммы не будут рассматриваться как заем.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или ровное количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. В связи с тем что расчеты в РФ производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций – резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено. В отношении займов полученных от нерезидентов – небанковских организаций полученных в иностранной валюте применяются одни и те же нормы валютного законодательства.

Объектом займа являются потребляемые вещи (товары, материалы и др.), поэтому возврату подлежат не те вещи, которые были переданы, а другие – определяемые лишь общими родовыми признаками с теми вещами, которые были переданы. По договору займа вещи передаются заемщику в собственность. При передаче вещей от заимодавца к заемщику у первого для целей налогообложения возникают обороты по реализации, а при возврате оборот по реализации возникает у заемщика. Полученные в виде займа денежные средства НДС не облагаются, если их получение не связано с оплатой товаров (работ, услуг).

Аудитор уточняет, в какой форме был взят заем – о форме денег или вещи. На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно долгосрочного) организация получает деньги, а по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допускается.

Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займов.

Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда является платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным.

Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов по кредитам, и по займам.

При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен руководствоваться ст. 809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Проценты по займу не начисляются лишь в случаях, когда это прямо оговорено в договоре (беспроцентный заем) или в качестве займа заемщику передаются не деньги, а другие вещи. Иногда вопрос о привлечении заемных средств решается с помощью заключения договора займа с физическим лицом. У организации – заемщика порядок отражения получения и погашения займа и процентов по нему будет аналогичен порядку отражения полученных займов от юридических лиц. Однако в этом случае аудитору следует проверить, был ли удержан подоходный налог с сумм процентов, выплаченных физическому лицу по договору займа.

Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в данной организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено бухгалтерией этой организации.

Когда в договорах займа сумма выражена в условных единицах, подлежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки» как доходы и расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, и отражаются в отчете о прибылях и убытках по статьям «Внереализационные доходы и расходы».

Таким образом, на наличие риска ошибок по полученным кредитам и займам оказывают влияние следующие факторы:

отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;

включение процентов по кредитам и займам в себестоимость продукции (работ, услуг);

нарушение принципов оценки имущества;

неправильное применение льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов;

нарушение принципов формирования финансовых результатов.

Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации соблюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу проверки могут быть:

наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;

непогашение кредитов и займов;

неуплата процентов;

соотношение основного и заемного капитала.

Если заемные средства превышают величину капитала, то организация существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того, чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.

При проведении аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на то, что с 01.01.2002 г. вступила в силу 25 глава НК РФ, которая регулирует особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей определения базы для уплаты налога на прибыль.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом для определения базы для уплаты налога на прибыль признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Требованием времени является представление информации в аудиторских заключениях таким образом, чтобы это представление давало уверенность пользователям в достоверности представленной финансовой информации, а аудиторам — в адекватном восприятии данной информации пользователями.

Развитие рыночной экономики требует активного привлечения рыночного капитала в промышленный и банковский секторы. Инвесторы рынка капитала заинтересованы в правдивой, достоверной, сопоставимой информации, предоставляемой компаниями, привлекающими инвесторов. Получить такую информацию инвесторы могут в основном из аудируемой финансовой отчетности. Поэтому с развитием рынка капитала возрастает ответственность аудиторов и саморегулируемых аудиторских объединений перед инвесторами и другими внешними пользователями финансовой отчетности организации за выражение независимого мнения о достоверности финансовой отчетности.

При ознакомлении с аудиторским заключением пользователь должен поинтересоваться стажем работы данной организации на рынке аудиторских услуг, а также членом какого саморегулируемого аудиторского объединения она является.

В соответствии с проектом федерального закона «Об аудиторской деятельности» все аудиторские организации обязаны быть членами саморегулируемого аудиторского объединения, членство в котором также гарантирует осуществление внешнего контроля качества работы аудиторской организации. Проект федерального закона «О внесении изменений в федеральный закон “Об аудиторской деятельности”» не только отводит контролирующую функцию саморегулируемым аудиторским объединениям, но и предусматривает их ответственность перед Советом по аудиторской деятельности. В состав Совета входят представители пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности соответствующих государственных органов, федеральных органов исполнительной власти, Центрального банка Российской Федерации и представители аудиторской профессии.

Согласно обсуждаемому проекту закона в состав Совета по аудиторской деятельности в обязательном порядке включаются не более двух представителей уполномоченного федерального органа, по одному представителю от ЦБ РФ, федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере предпринимательства, федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору за финансовыми рынками, не более двух представителей аудиторской профессии. Последние включаются в состав Совета по аудиторской деятельности по представлению саморегулируемых аудиторских объединений.

Членами Совета по аудиторской деятельности не могут быть члены рабочего органа совета (кроме представителей уполномоченного федерального органа).

ОСНОВНЫЕ КАТЕГОРИИ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Инвесторам прежде всего надо обратить внимание на вид аудиторского заключения. В нем должны быть четко указаны основные принципы финансовой отчетности и выражено мнение независимого аудитора о достоверности и справедливости финансовой информации, представленной в финансовой отчетности, во всех существенных аспектах.

Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Российский стандарт «Существенность в аудите» по своему содержанию близок к международным стандартам МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 400 «Оценки риска и внутренний контроль», однако на практике есть расхождения в понимании существенности, вытекающие из современных условий развития аудита и бухгалтерского учета в условиях российской действительности. Очень часто национальные стандарты аудита, несмотря на тот факт, что они базируются на международных стандартах аудита, предлагают различные методы определения существенности.

Например, американские стандарты аудита (GAAS) допускают уровень существенности до 10% от валюты баланса. Для определения существенности отчета о прибылях и убытках во многих странах, использующих МСА, берут 5% от выручки.

Известно, что Всемирный банк требует от утвержденных банком аудиторов применять существенность, равную, например, 1–2% от суммы предоставленных займов. Действующий российский национальный стандарт аудита № 4 «Существенность в аудите» предлагает аудиторским компаниям самостоятельно определять уровень существенности, тогда как действовавший до октября 2002 года в России стандарт аудита «Существенность и аудиторский риск», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, предлагал определять существенность как процентные доли, применяемые к базовым показателям.

Например, балансовая прибыль предприятия — 5%; валовой объем реализации (без НДС) — 2%; валюта баланса — 2%; собственный капитал — 10%; общие затраты предприятия — 2%.

Подобный способ определения существенности рекомендуют также некоторые внутрифирменные стандарты международных аудиторских компаний.

Существенность важна для планирования аудита, определения фактора существенности, то есть количества проверяемых единиц учета, а также для определения суммы допустимой ошибки, которая может повлиять на вид аудиторского заключения. В том случае, если обнаруженная ошибка больше уровня существенности, аудитор полагает, что эта ошибка может повлиять на восприятие пользователями финансовой отчетности. Поэтому выявленные аудиторами ошибки больше определенной ими существенности приводят к модифицированному аудиторскому заключению. К модифицированному аудиторскому заключению может также привести тот факт, когда исправление обнаруженной ошибки приводит к изменению знака финансового результата, например, в случае обнаружения существенной суммы просроченной дебиторской задолженности, отраженной компанией в активе баланса, или в случае изменения финансового результата при ее списании.

Подобным образом проводится аудит статьи «Финансовые вложения». Основным условием финансовых вложений является факт их доходности. В противном случае элементы данной статьи будут учитываться как дебиторская задолженность или понесенные расходы.

Аналогичным образом к модифицированному аудиторскому заключению может привести отражение в финансовой отчетности бракованных товаров или бракованной продукции по статье баланса «Запасы» в том случае, если в бухгалтерском учете не была проведена уценка данной статьи и величина необходимой уценки превышает допустимый уровень существенности или отражение уценки в финансовой отчетности приведет к изменению знака финансового результата.

Важной частью аудиторского заключения является также оценка системы внутреннего контроля в организации. Международный стандарт аудита МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» и российский стандарт аудита № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» определяют систему внутреннего контроля как политику и процедуры, принятые руководством аудируемой организации, для содействия и реализации целей руководства, предусматривающих, насколько это выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса, включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

ТИПЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ

Система внутреннего контроля включает:

1) систему бухгалтерского учета;

2) контрольную среду.

Изучая описание системы внутреннего контроля, пользователь финансовой отчетности должен понимать, какой существует риск в организации допустить ошибки в финансовой отчетности и какой существует риск необнаружения допущенных ошибок. Международные стандарты аудита МСА 700–799 «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)», ISA 700 «The Auditor’s Report on Financial Statements» и российский стандарт аудита № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденный Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, дают определения основных типов аудиторских заключений и факторов, влияющих на выбор типа аудиторского заключения.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное и справедливое представление во всех существенных аспектах о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Безоговорочно положительное мнение указывает на то, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также их влияние надлежащим образом определены и раскрыты в финансовой отчетности.

Аудиторское заключение считается модифицированным , если возникли:

1) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения дополнительного параграфа, привлекающего внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и подробно рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Как правило, этот дополнительный параграф включается в заключение после абзаца с выраженным мнением о достоверности финансовой отчетности.

В соответствии с аудиторскими стандартами аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1) имеется ограничение объема работы аудитора;

2) имеется разногласие с руководством относительно:

допустимости выбранной учетной политики;
метода ее применения;
адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Данные обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой, к отказу от выражения мнения или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Как правило, абзац с оговоркой вводится в заключение перед абзацем с выраженным мнением о достоверности финансовой отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Модифицированное аудиторское заключение означает, что искажения по статье, указанные в оговорке аудиторского заключения, являются существенными и влекут за собой значительные последствия финансового состояния организации.

Поэтому инвесторы должны понимать, чем вызвана оговорка и готовы ли они инвестировать в организацию, финансовая отчетность которой искажена на сумму, указанную в модифицированном аудиторском заключении.

Модифицированное аудиторское заключение может содержать и несколько оговорок, касающихся существенных статей финансовой отчетности. Но это означает, что все остальные существенные статьи финансовой отчетности достоверны.

Максимальное количество оговорок в аудиторском заключении, которое автор встречал в практике, было в аудиторском заключении одной из компаний Большой четверки, выданном крупному российскому монополисту и содержащем три оговорки.

ВОЗМОЖНЫЕ РИСКИ

Инвестор должен обратить внимание на дату аудиторского заключения. Дело в том, что аудитор несет ответственность за данные, представленные в финансовой отчетности, включая период до выдачи аудиторского заключения. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций событий после отчетной даты. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся:

— события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

— события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Очень часто финансовая отчетность утверждается на собрании акционеров открытых акционерных обществ, когда аудиторское заключение уже выдано аудиторами. Как правило, официальные аудиторы приглашаются на собрание акционеров и выступают на собрании, зачитывая аудиторское заключение. В этом случае аудиторы должны отслеживать деятельность организации до даты утверждения финансовой отчетности. За период между двумя датами — датой выдачи аудиторского заключения и датой утверждения финансовой отчетности на собрании акционеров — возможны события, о которых должны быть предупреждены акционеры.

Это прежде всего касается условных фактов хозяйственной деятельности. Например, шло судебное разбирательство. Предприятие ожидало окончательного решения по исходу дела в свою пользу, так как были положительные решения первичных судебных инстанций. Аудиторы выдали аудиторское заключение с безоговорочным положительным мнением о финансовой отчетности. Данные о судебном разбирательстве были раскрыты в Пояснительной записке к финансовой отчетности.

Но Арбитражный суд РФ решил дело не в пользу организации, причем решение суда стало известным до утверждения финансовой отчетности собранием акционеров. В этом случае аудиторы были обязаны уведомить о происшедших изменениях акционеров в своем выступлении или отправить письмо для собрания акционеров с уведом-лением о происшедших событиях, поскольку сумма иска оказалась существенной для данной организации и отражение данной суммы как расходов неизбежно должно было привести к изменению финансового результата от хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Подобные факты могут быть обозначены в дополнительном параграфе, не влияющем на вид аудиторского заключения при его выдаче. Поэтому инвесторам следует поинтересоваться последствиями возможных событий, указанных в дополнительном параграфе. Кстати, событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год, которые утверждаются на собрании акционеров.

Безусловно, инвесторы должны понимать все риски, если аудиторы отказываются от выражения мнения или выдают отрицательное заключение. Но на практике встречаются случаи, когда инвесторы покупают и такие организации. Например, когда инвестор заинтересован в недвижимости, зарегистрированной на организацию, или когда инвесторы приобретают бизнес-конкурента.

Международная практика аудита выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Возможны такие существенные искажения финансовой отчетности, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
представление данных в отчетности в значительной степени не соответствует фактическому положению дел;
отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдаются принципы сопоставимости и последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
имеют место случаи сокрытия существенной информации;
представление отчетных данных ус-ложнено и полностью не раскрыто;
выявленные нарушения приводят к изменению финансового результата в отчете о прибылях и убытках хозяйственной деятельности организации за отчетный период;
у аудитора есть существенные сомнения в непрерывности деятельности организации.

Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и вся представленная финансовая информация полностью раскрыта.

Помимо аудиторского заключения инвестор должен самостоятельно обратить внимание на возможные риски в организации, например на факт уменьшения статьи финансовой отчетности «Основные средства». Тревожными являются факты роста статьи «Незавершенное производство» при незначительном увеличении выручки и статьи «Готовая продукция», роста производственной себестоимости. Особого внимания требует статья «Управленческие расходы».

Как правило, инвесторы понимают, что они могут управлять данными расходами, хотя существуют определенные риски их увеличения.

ЗНАЧИМОСТЬ ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ

Имеется случай непризнания расходов на управление местной налоговой инспекцией, оказанных управленческой материнской компанией, расположенной в Москве, мест-ному крупному заводу. Налоговая инспекция посчитала высокие расходы на управление неэффективными и экономически необоснованными, так как большой завод имел убытки от хозяйственной деятельности. Когда управленческие расходы посчитали как расходы, не уменьшающие налоговую базу, деятельность завода оказалась прибыльной.

Особое внимание в таких случаях отводится Пояснительной записке, которая является частью финансовой отчетности и в которой должна быть подробно раскрыта вся финансовая информация. Российские стандарты бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности регламентируют порядок составления Пояснительной записки.

При подтверждении финансовой отчетности аудиторам необходимо внимательно проверить составление этой формы финансовой отчетности.

Прежде всего в Пояснительной записке должны быть освещены все изменения в учетной политике и отражены все раскрытия, которые требуются стандартами бухгалтерской отчетности.

Например, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 требует представить следующие раскрытия данной статьи:

первоначальная стоимость, начисленная амортизация в разрезе групп основных средств на начало и конец года;
сроки полезного использования по группам;
способы начисления амортизации по группам;
движение основных средств в течение года по группам;
способы оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
изменения первоначальной стоимости основных средств (переоценка, достройка и т.д.);
стоимость неамортизируемых основных средств;
арендуемые и сданные в аренду основные средства;
основных средств, находящиеся в залоге;
эксплуатируемые основные средства, находящиеся в процессе госрегистрации;
существенное падение стоимости основных средств после отчетной даты (п. 4.7);
крупные сделки с основными средствами после отчетной даты и/или планируемые (п. 18);
приобретение/планы приобретения предприятия как имущественного комплекса после отчетной даты (п. 4.8).

Аналогичные раскрытия должны быть и по статье «Нематериальные активы».

По статье «Внеоборотные активы» обязательно должны быть раскрыты затраты по объектам статьи, включая объекты НИОКР.

Стандарты требуют раскрытия информации о долгосрочных финансовых вложениях, в частности об оценке финансовых вложений, созданных резервах под их обесценение, а также их доходности.

Раскрытия по статье «Запасы» должны включать в себя способы оценки товарно-материальных ценностей, изменения способов оценки и их последствия, созданные резервы под обесценение, сумму запасов, находящихся в залоге.

Отдельно должна быть раскрыта статья «Расходы будущих периодов», состав и порядок списания.

Обязательно должна быть раскрыта статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Статья «Дебиторская задолженность» обязательно должна раскрывать сумму образованного резерва по данной статье.

В Пояснительной записке должны быть раскрыты все аффилированные лица и все сделки с аффилированными лицами, а также вся информация об участии организации в совместной деятельности.

Особого внимания требуют раскрытия о прекращаемой деятельности и условные факты хозяйственной деятельности.

В Пояснительной записке должна быть также информация о деятельности организации по сегментам.

Важным является то, что в Пояснительной записке должны быть раскрыты не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

Отсутствие требуемых раскрытий в Пояснительной записке также может повлиять на вид аудиторского заключения.

Чтение и понимание финансовой отчетности требуют от инвесторов определенной грамотности и знаний, а также понимания, где и как инвестор может получить интересующую его информацию.

Таким образом, инвесторы должны обязательно обращать внимание:

на вид аудиторского заключения, и в частности, на причину модифицированного аудиторского заключения;
основные финансовые показатели организации;
раскрытие всей необходимой финансовой информации в Пояснительной записке.