Расчет коэффициента амортизации. Специальные коэффициенты амортизации
Продолжаем публиковать цикл статьей, посвященный правилам применения коэффициентов амортизации основных средств и способам решения возникающих при этом вопросов. Автор статей -- консультант Илья Антоненко, который известен участникам форума «Бухгалтерии Онлайн» как . В предыдущих статьях цикла были рассмотрены вопросы применения повышающего коэффициента амортизации для и , а также даны комментарии по . Новая статья посвящена особенностям применения в налоговом учете повышающих коэффициентов амортизации в отношении лизингового имущества.
Вводная информация
Применять к основной норме специальный коэффициент, но не выше трех в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, позволяет подпункт 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Таким правом может воспользоваться налогоплательщик (лизингодатель или лизингополучатель), у которого лизинговое имущество учитывается в соответствии с условиями договора лизинга. Но есть одно ограничение — специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.
При этом, на взгляд автора статьи, сторона договора лизинга, учитывающая предмет лизинга на своем балансе, не может одновременно применять коэффициент 3 и коэффициент 2 (например, при использовании лизингового имущества в условиях повышенной сменности — подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Ведь в статье 259.3 НК РФ говорится о применении повышающего коэффициента к основной норме амортизации, а не к основной норме амортизации с учетом применяемого по такому имуществу повышающего коэффициента по другому основанию.
Следует отметить и еще одну особенность. Она касается налогоплательщиков, применяющих нелинейный метод начисления амортизации и передавших (получивших) лизинговое имущество в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие (до 1 января 2002 года). Такое имущество нужно выделять в отдельную подгруппу в составе соответствующей амортизационной группы. Амортизация по нему начисляется в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения), а также с применением специального коэффициента не выше трех (подп. 3 ст. 259.3 НК РФ, письмо Минфина России от 04.12.08 № 03-03-06/1/671).
Повышающий коэффициент и договор лизинга
Первый вопрос, который может возникнуть у налогоплательщика, учитывающего предмет лизинга (далее — балансодержатель предмета лизинга) можно обозначить так: необходимо ли в договоре лизинга фиксировать применение в налоговом учете повышающего коэффициента и его размер? Буквальное толкование подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ позволяет сделать следующий вывод. Право балансодержателя предмета лизинга применять при начислении налоговой амортизации повышающий коэффициент не зависит от того, прописана в договоре лизинга такая возможность или нет.
То есть использовать повышающий коэффициент амортизации можно и в том случае, если в договоре лизинга нет условия о применении повышающего коэффициента и (или) о его размере. При этом законодательство не требует применять только целое значение повышающего коэффициента. Его размер налогоплательщик устанавливает самостоятельно, в том числе с учетом десятых и сотых долей (например, коэффициент может быть равен 2,56). Главное, чтобы величина коэффициента ускоренной амортизации лизингового имущества не превышала 3.
Повышающий коэффициент и учетная политика
Следующий вопрос: необходимо ли в учетной политике балансодержателя предмета лизинга зафиксировать факт применения повышающего коэффициента амортизации и размер коэффициента? Налоговики отвечают на данный вопрос утвердительно — и факт применения повышающего коэффициента, и его размер в обязательном порядке должны быть приведены в учетной политике балансодержателя предмета лизинга для целей налогообложения (письмо УФНС по г. Москве от 19.11.04 № 26-12/74942).
В то же время судьи придерживаются другого подхода. А именно: если глава 25 НК РФ позволяет амортизировать основное средство с учетом повышающего коэффициента, то факт применения такого коэффициента и его размер можно не прописывать в налоговой учетной политике (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.05 по делу № А56-28280/04).
Однако, на взгляд автора статьи, в данном вопросе скорее правы налоговики. И вот почему. На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Использование балансодержателем предмета лизинга права на применение повышающего коэффициента и определение его размера в установленных НК РФ пределах как раз и является выбором метода определения расхода в виде амортизации лизингового имущества. А значит, эту информацию необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Повышающий коэффициент и бухгалтерский учет
Можно ли применять повышающий коэффициент амортизации по лизинговому имуществу в налоговом учете и не применять ускоренную амортизацию предмета лизинга в бухгалтерском учете? Отрадно, что налоговики не возражают против подобного подхода (письмо УМНС по г. Москве от 13.04.04 № 26-12/25162). Действительно, ни налоговое, ни гражданское законодательство не обязывают налогоплательщиков применять ускоренную амортизацию предмета лизинга одновременно в налоговом учете и в бухгалтерском учете. Кстати, теме ускоренной амортизации лизингового имущества в бухгалтерском учете будет посвящена следующая статья цикла.
Изменение повышающего коэффициента в течение года
В ряде ситуаций у балансодержателя предмета лизинга может возникнуть желание изменить размер повышающего коэффициента амортизации с начала нового налогового периода. В Минфине России считают, что так делать нельзя (письмо от 06.10.06 № 03-03-04/1/682). Однако судьи не видят в таком действии нарушений главы 25 НК РФ. Арбитры отмечают, что балансодержатель вправе изменить размер применяемого коэффициента, указав новое значение в налоговой учетной политике (постановление ФАС Уральского округа от 27.02.08 по делу № А47-1713/07, определение ВАС РФ от 25.04.08 № 5390/08).
Более того, ФАС Московского округа в постановлении от 14.09.10 по делу № А40-146311/09-4-1088 разрешил налогоплательщику увеличить применяемый коэффициент амортизации не с начала нового налогового периода, а фактически задним числом. Вкратце суть спора такова. При вводе в эксплуатацию лизингового имущества компания ошибочно включила его в четвертую амортизационную группу. Узнав во время выездной налоговой проверки о допущенном нарушении, плательщик внес необходимые исправления. А именно: включил имущество в пятую амортизационную группу, увеличил срок его полезного использования. Кроме того, он утвердил новый размер специального коэффициента ускоренной амортизации. При этом срок амортизации остался прежний (равный сроку договора лизинга), а величина амортизационных отчислений практически не изменилась и не превысила установленный законом предел (с учетом коэффициента 3). Таким образом, как отмечено в постановлении суда, увеличение специального коэффициента в ходе выездной налоговой проверки не привело к занижению налоговой базы.
Если лизинговое имущество выкуплено
У лизингополучателя, выкупившего предмет лизинга, может сформироваться налоговая стоимость такого имущества в виде выкупной стоимости. При этом ранее (в течение срока действия договора лизинга) эта стоимость не учитывалась в составе расходов лизингополучателя для целей налогообложения. Если выкупленное имущество будет соответствовать критериям отнесения к основным средствам, то амортизацию по нему придется начислять уже без использования повышающего коэффициента (письмо Минфина России от 03.11.04 № 03-03-01-04/1/96). Данный коэффициент применяется к лизинговому имуществу, которое является таковым только в периоде действия договора лизинга, то есть до его выкупа лизингополучателем.
Если лизинговое имущество реализовано с убытком
В заключение рассмотрим порядок списания убытка, возникшего при реализации лизингового имущества, по которому продавец применял специальный коэффициент амортизации.
По общему правилу убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 НК РФ применение к нормам амортизации повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов. На первый взгляд, из этих норм следует, что убыток от реализации имущества, по которому применялся повышающий коэффициент амортизации, следует распределять в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества с учетом применявшегося коэффициента и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Реализован с убытком предмет лизинга, амортизированный в налоговом учете его продавца — лизинговой компании с учетом повышающего коэффициента 3. Согласно Классификатору, утвержденному постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1, был установлен срок полезного использования предмета лизинга. Он составил 61 месяц. Срок фактической эксплуатации предмета лизинга до момента его реализации равнялся 20 месяцев.
Разница между сроком полезного использования этого имущества с учетом коэффициента и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации будет меньше 1 (61 мес. / 3 — 20 мес. = 0,33 мес.). Значит, убыток от реализации предмета лизинга можно полностью учесть в составе налоговых расходов лизингодателя в месяце, следующем за месяцем реализации.
Однако не все так однозначно. Дело в том, что пункт 13 статьи 258 НК РФ, в котором изложено положение о сокращении (увеличении) срока полезного использования объекта, по которому применяется повышающий (понижающий) коэффициент, целиком посвящен налоговому учету амортизации основных средств при использовании нелинейного метода амортизации.
Возникает резонный вопрос — можно ли руководствоваться этой нормой в том случае, если плательщик применят линейный метод? Чиновники в данном вопросе выступают на стороне налогоплательщиков. По мнению представителей финансового ведомства, вышеуказанный порядок сокращения срока полезного использования имущества на величину повышающего коэффициента применяется в отношении основных средств, амортизация по которым начисляется как линейным, так и нелинейным методами (письмо Минфина России от 06.08.10 № 03-03-05/183).
Но поскольку арбитражная практика по рассматриваемому вопросу пока не сформировалась, следовать описанному выше порядку списания убытка от реализации основного средства в случае применения линейного метода амортизации небезопасно.
Специальные коэффициенты амортизации
Выбор налогоплательщика не ограничен только двумя методами начисления амортизации.
В приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения организация может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Они делятся на повышающие и понижающие.
Повышающие коэффициенты
Специальные повышающие коэффициенты могут применяться в отношении следующих объектов:
амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности - в размере не выше 2;
амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) - в размере не выше 3;
собственных основных средств, принадлежащих налогоплательщикам - сельскохозяйственным организациям промышленного типа. Это птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты и т.п. Они вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2;
налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2;
основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ. Налогоплательщики, передавшие (или получившие) это имущество, вправе применять специальный коэффициент не выше 3;
в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3.
Агрессивная среда или повышенная сменность. Итак, к амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, можно применить повышающий коэффициент в размере не выше 2.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, вправе использовать этот коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Однако данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам в налоговом учете начисляется нелинейным методом.
Под агрессивной средой законодатели понимают совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде они приравнивают также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной возникновения аварийной ситуации.
И, как это часто бывает, законодатели "забыли" определить, что следует понимать под повышенной сменностью. Естественно, что это вызвало разногласия среди специалистов.
Некоторые из них считают, что в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, которая устанавливает сроки полезного использования этих объектов, нет никаких указаний, для какого режима работы установлены эти сроки: для односменной или двухсменной работы. Исходя из этого, они предлагают считать работу основного средства в две смены работой в условиях повышенной сменности.
Налоговики (что абсолютно не удивительно) придерживаются другой точки зрения. Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 указано, что сроки полезного использования установлены в Классификации основных средств исходя из режима работы в две смены. Поэтому повышенная сменность - это работа только в три смены или круглосуточно. (То же самое можно узнать и из письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78.)
Другие специалисты предлагают идти более сложным путем.
Во-первых, они указывают, что в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, прописано, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого физического износа. А он зависит от совокупности следующих показателей:
режима эксплуатации объекта (количество смен);
естественных условий и влияния агрессивной среды;
системы проведения ремонта.
Следовательно, назначение соответствующего срока полезного использования объекта в общем случае производится исходя из нормальной сменности и нормальной (то есть неагрессивной) среды эксплуатации. Из этого же следует, что применение ускоренного коэффициента амортизации призвано учесть факт эксплуатации основного средства в режиме более интенсивном, чем тот, исходя из которого ему был назначен срок полезного использования.
Во-вторых, раз в НК РФ ничего не говорится о том, что считать повышенной сменностью, организация должна установить это самостоятельно. У нее есть четыре варианта действий.
Первый вариант заключается в том, что налогоплательщику следует устанавливать сроки полезного использования по машинам и оборудованию в основном установленными исходя из режима работы в две смены. Это правило было закреплено в постановлении Совета министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. И хотя этот документ с 1 января 2002 г. фактически утратил силу, тем не менее при решении данного спорного вопроса можно к нему присмотреться.
Второй вариант состоит в том, чтобы определить обычный для данного оборудования режим эксплуатации, руководствуясь государственными нормативами или определенными самим изготовителем основного средства условиями режима эксплуатации объекта. Если это имущество будет использоваться в более интенсивном режиме, то можно будет применить повышающий коэффициент.
Третий вариант состоит в привлечении экспертов со стороны. Исходя из их заключения, установить для конкретного основного средства нормальный режим эксплуатации в части сменности и окружающей среды. И если фактические условия эксплуатации имущества будут более интенсивными, чем условия, утвержденные экспертами, то можно применять повышающий коэффициент.
Четвертый вариант, пожалуй, один из самых трудных. Надо условно применить установленные в Классификации основных средств нормы амортизации к ранее списанному аналогичному оборудованию. Если выявится, что по норме основное средство должно работать дольше, чем это имеет место в действительности, то можно говорить о том, что конкретные условия эксплуатации объекта отличаются от нормативных. В этом случае можно попытаться обосновать необходимость ускоренной амортизации, доказывая это фактами выявленных отклонений нормальных условий эксплуатации от фактических.
Большую "поддержку" налоговым органам оказало письмо Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. N Д19-284, где было указано, что "при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.
Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.
После такого заявления хорошие шансы получить право на повышенную норму эксплуатации остаются только у основных средств, которые работают в три смены, но не предназначены для непрерывной технологии изготовления продукции. Хотя не исключено, что может сработать и один из четырех предложенных выше вариантов.
В любом случае специальный повышающий коэффициент должен применяться к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место воздействие агрессивной среды или повышенная сменность. Другими словами, те условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента. Факт наличия таких условий должен подтверждаться соответствующими внутренними документами налогоплательщика.
Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. N 20-12/14523 приведен следующий перечень документов, подтверждающих работу основных средств в многосменном режиме:
приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени);
распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и(или) повышенной сменности;
табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств, работающих в условиях повышенной сменности;
иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением многосменного режима работы.
Примерно о том же самом говорится в письме Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-03-04/1/521.
Обратите внимание! Если основное средство работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы все равно не может быть выше 2 (пример 14).
Пример 14
Учетной политикой для целей налогообложения ЗАО "Деметра" на 2008 г. предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 при использовании основных средств для работы в условиях повышенной сменности.
В соответствии с приказом руководства предприятия с 1 марта 2008 г. один из имеющихся у фирмы станков был переведен на режим работы в 3 смены.
Основное средство первоначальной стоимостью 180 000 руб. было включено в четвертую амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Срок его полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, - 6 лет, то есть 72 месяца. Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации - 1,39% ((1/72 мес.) х 100%).
Ежемесячная норма амортизации в рублях равна 2502 руб. (180 000 руб. х 1,39%).
С марта 2008 г. на основании распоряжения руководства организации о переводе объекта на режим работы в три смены к основной норме амортизации применяется коэффициент 2. Соответственно сумма ежемесячной амортизации с марта 2008 г. по этому станку составит 5004 руб. (180 000 руб. х 1,39% х 2).
Договор лизинга. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3. Таким образом, если основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то повышающий коэффициент будет применять он, а если на балансе лизингодателя - то лизингодатель (см., например, письма Минфина России от 12.01.2006 N 03-03-04/1/3 и от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782).
Напомним, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (пример 15).
Пример 15
По договору лизинга ООО "Матрица" в марте 2008 г. получило основное средство, которое учитывается на ее балансе.
Стоимость договора лизинга - 300 000 руб. (без учета НДС). При этом первоначальная стоимость объекта составляет 220 000 руб. (без учета НДС). Имущество относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
Срок полезного использования этого основного средства, установленный лизингополучателем, равен 6 годам, то есть 72 месяцам.
Метод начисления налоговой амортизации - линейный. Норма амортизации, соответственно, составит 1,39% ((1/72 мес.) х 100%). Однако общество может применить к этой норме амортизации повышающий коэффициент 3. Таким образом, фактическая норма амортизации будет составлять 4,17% (1,39% х 3).
Обратите внимание! Начисление амортизации в отношении основного средства осуществляется в соответствии с нормой амортизации, установленной на дату ввода данного объекта в эксплуатацию. При этом в течение срока амортизации этого основного средства норма амортизации не изменяется.
Поэтому если налогоплательщик применяет при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, то указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом размер данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества не изменяется (письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682).
Обратите внимание! Лизинговые платежи признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следовательно, если сумма амортизации по полученному в лизинг имуществу будет превышать размер самого лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения.
И, с другой стороны, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации по полученному в лизинг имуществу, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих налоговых расходов отчетного периода (пример 16).
Пример 16
Продолжим пример 15 .
Срок договора лизинга - 2 года, то есть 24 месяца. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 мес.). Ежемесячная сумма амортизации по объекту, полученному в лизинг,- 9174 руб. (220 000 руб. х 4,17%).
Таким образом, в расходах лизингополучателя для целей налогообложения 9174 руб. будут учитываться как начисленная амортизация, а 3326 руб. (12 500 - 9174) - как лизинговый платеж.
И еще один важный нюанс. Если в условиях агрессивной среды или повышенной сменности работает основное средства, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбрать между коэффициентом, предусмотренным по договору лизинга, и коэффициентом по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя (раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) *(2) .
Напомним, что согласно п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) этого имущества. Также они имеют право применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3.
Сельскохозяйственные организации. Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа, к которым относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы и тепличные комбинаты, в п. 7 ст. 259 НК РФ предусмотрен еще один специальный повышающий коэффициент - не выше 2. Этот коэффициент может применяться к основной норме амортизации в отношении всех собственных основных средств.
Резиденты особых экономических зон. Налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Создание промышленно-производственных особых экономических зон предусмотрено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации." В соответствии со ст. 2 данного закона особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории России, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры.
Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, зарегистрированная в соответствии с российским законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных федеральным законодательством.
Напомним, что п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ разрешают, но совсем не обязывают налогоплательщиков применять повышающие коэффициенты. Если отказаться от их использования, то можно избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Для этого достаточно установить одинаковый срок полезного использования основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Кроме того, можно установить в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства в два или три раза меньше, чем срок полезного использования, определяемый исходя из Классификации основных средств.
Все это приведет к тому, что ежемесячные суммы амортизации и по данным бухгалтерского, и по данным налогового учета будут совпадать.
В этом варианте есть всего два минуса (причем не для организации):
для налоговых органов - будет занижена сумма налога на имущество, поскольку объект списывается с бухгалтерского баланса в два или три раза быстрее, чем это необходимо;
для пользователей бухгалтерской отчетности - будет искажено реальное финансовое положение предприятия, ведь имеющиеся основные средства на самом деле прослужат в два или три раза дольше, чем установленный при таком выборе налогоплательщика срок.
Научно-техническая деятельность. Под одной из важнейших льгот для поддержки инноваций законодатели понимают право на ускоренную амортизацию основных средств. Пункт 7 ст. 259 НК РФ совсем недавно был дополнен абзацем следующего содержания: "В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3."
С одной стороны, это своевременное и похвальное нововведение. Во многих российских научных организациях находится в эксплуатации экспериментальное оборудование, обладающее высокой стоимостью и длительным нормативным сроком службы. Однако скорость научно-технического прогресса настолько велика, что зачастую это оборудование безнадежно устаревает морально задолго до его физической "кончины". Чтобы не отставать в гонке технологий, российским научным организациям требуется значительно более быстрое обновление основных средств. Не менее актуально это и для инновационных предприятий, которым также требуется быстрое изменение состава оборудования.
Однако вот в чем проблема. Закупка оборудования исключительно для целей НИОКР - мероприятие достаточно редкое. Эксперты при разработке нового федерального закона настаивали на том, чтобы ввести право на ускоренную амортизацию и для частично используемых в НИОКР объектов основных средств. Однако это решение не прошло.
Кроме того, по мнению автора, налогоплательщикам, прежде чем воспользоваться льготой, еще предстоит "помучиться", доказывая, что приобретенные основные средства используются именно в целях НИОКР. А порядок подтверждения такого факта еще не разработан.
Расходы на покупку основных средств и НМА списываются через амортизацию в налоговом учете. Порядок расчета регламентируется стат. 256-259.3, 322, 323 НК РФ в части определенных объектов. Рассмотрим, какие существуют методы амортизации, когда можно использовать повышающие коэффициенты для ускоренного списания основных средств (ОС).
При расчете налога на прибыль предприятие вправе уменьшить полученные доходы на подтвержденные и обоснованные расходы. При этом приобретаемые объекты основных средств стоимостью более 100000 руб. не относятся напрямую на издержки, а признаются в расходах постепенно в течение срока полезной эксплуатации/использования (СПИ). Процесс переноса первоначальной цены на производимые товары/услуги называется амортизацией. Период использования имущества устанавливается организацией самостоятельно на основе Классификации, утвержденной Постановлением № 1 от 01.01.02 г.
Для правильного включения объектов в расходы требуется:
- Определить амортизационную группу и установить срок использования (стат. 258 НК).
- Выбрать оптимальный метод начисления амортизации (стат. 259 НК).
- Установить, требуется ли применение повышающих/понижающих коэффициентов или амортизационной премии (стат. 259.3 НК).
В отличие от многообразия методов начисления амортизации в бухучете, в налоговом учете разрешено использовать только 2 – линейный или нелинейный. Выбранный способ применяется по отношению ко всему имуществу, а вносить изменения законодательно разрешено с начала календарного года, соблюдая правило перехода с нелинейного способа на линейный – 1 раз в 5 лет.
При этом линейным методом начисляется амортизация в отношении:
- Зданий/сооружений, различных передаточных устройств по 8-10 гр.
- Объектов для добычи углеводородного сырья на вновь разрабатываемых морских месторождениях.
Обратите внимание! В налоговом учете начислять амортизацию необходимо за месяцем ввода ОС в эксплуатацию (стат. 259 п. 4 НК).
Для производственных предприятий и других, у которых на балансе числится большое количество основных средств, амортизация занимает значительную часть расходов в целях расчета налога на прибыль. Поэтому, прежде чем закреплять выбранный метод в учетной политике, следует внимательно просчитать и сравнить амортизационные отчисления.
Линейный метод
Линейный способ проще, применяется отдельно по объектам. Кроме того, этот метод позволяет избежать отклонений между налоговым учетом и бухгалтерским, начисления рассчитываются так:
Сумма линейной амортизации в месяц = Первоначальная цена объекта / СПИ в мес.
Нелинейный метод
Нелинейный метод применяется по группам/подгруппам объектов, не имеет аналога в бух учете, вычисляется по усложненной формуле:
Сумма нелинейной амортизации = В х Норма амортизации (стат. 259.2 п. 5 НК) / 100,
где В – суммарный баланс по соответствующей группе/подгруппе, исходя из остаточной стоимости по состоянию на 1.01.
Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете
Применение повышающего/понижающего коэффициента является исключением из общих правил и предусмотрено для отдельных видов ОС. Понижение возможно в 2 раза в отношении легкового транспорта ценой от 300000 руб.; микроавтобусов для пассажирских перевозок ценой от 400000 руб. Также директор фирмы вправе снизить норму амортизации по любому имуществу на свое усмотрение.
Поиск
Мы можем оповещать вас о новых статьях,