Не так давно мы рассказали о способах не переплачивать налоги в ситуации, когда вы наконец-то достроили свой объект недвижимости, но не используете его какое-то время. Стройка, однако, для большинства компаний дело редкое. А вот другие объекты основных средств ежегодно пополняют балансы компаний.
Но вполне может получиться, что купленное ОС временно вами не используется, хотя и полностью готово к эксплуатации. Например, из-за нехватки ресурсов или отсутствия спроса на продукцию, выпускаемую с помощью этого ОС. В итоге ваша компания будет терпеть убытки не только из-за простоя таких ОС.
Во-первых, придется платить налог на имущество со стоимости этого объекта. Ведь Минфин России настаивает на том, что как только объект приведен в состояние, пригодное к использованию, он должен быть принят к учету в качестве основного средства (переведен со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства"). А во-вторых, вы не сможете начислять для целей налогообложения прибыли амортизацию по не введенным в эксплуатацию объектам. Значит, компенсировать уплату налога на имущество уменьшением налога на прибыль (за счет налоговой амортизации) не получится.
И перед вами встанет такая же задача, как и в случае с построенным, но "временно ненужным" зданием, - как не платить налог на имущество за период "простоя" ОС или чем уравновесить его уплату .

Универсальные варианты налоговой экономии

Вводим в эксплуатацию и применяем амортизационную премию

Как и в случае с построенной недвижимостью, самым безопасным и выгодным (при наличии у компании прибыли) может стать... ввод ОС в эксплуатацию. Действительно, что вы будете иметь в итоге:
- вы включите стоимость ОС в налоговую базу по налогу на имущество . В среднем годовая сумма налога на имущество составит примерно 2% от стоимости вашего ОС;
- вы в налоговом учете сразу примените амортизационную премию . Для ОС из 3 - 7-й групп вы можете установить в своей учетной политике ее размер максимум 30% от стоимости таких ОС, по остальным группам - 10%;
- наконец, вы начнете относить амортизацию по такому ОС на налоговые расходы . К примеру, для ОС из 5-й группы со сроком использования 8 лет размер амортизационных отчислений при линейном методе составит около 8,5% от стоимости ОС за год ((100% - 30%) / 8 лет). А на нелинейном методе сумма амортизации за первый год будет еще больше.

Внимание! Ввод в эксплуатацию не должен быть номинальным, то есть вы должны начать реально использовать ОС при выпуске продукции, в управленческих целях и т.д. Например, у автомобиля должен быть реальный пробег. Иначе налоговики при проверке исключат амортизацию и премию из ваших расходов.

В итоге амортизационная премия, амортизация и расход в виде налога на имущество дадут вам экономию по налогу на прибыль около 8,1% от стоимости ОС ((30% + 8,5% + 2%) x 20% ставки налога), что с лихвой перекрывает 2% налога на имущество. Если, конечно, как мы уже предположили, налоговая прибыль у вашей компании имеется.

Пример . Расчет "налогового" эффекта от ввода ОС в эксплуатацию за первый год

Условие

Организацией куплен промышленный дизель-генератор (код 14 3149010) сроком полезного использования 8 лет (96 месяцев), входящий в 6-ю группу по Классификации ОС. Его стоимость составила 1 млн руб. (без учета НДС). Генератор введен в эксплуатацию. Месячная норма амортизации составляет 1,0416% (1 / 96 мес. x 100%). Организация применяет линейный метод амортизации в налоговом и бухгалтерском учете и заявила в учетной политике использование амортизационной премии в максимальном размере (для ОС из 5-й группы - 30%).

Решение

Сумма амортизационной премии, единовременно учитываемая в налоговых расходах при вводе генератора в эксплуатацию, составляет 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%).
Сумма амортизационных отчислений, учитываемых в налоговых расходах за первый год его эксплуатации, составляет 87 494,40 руб. ((1 000 000 руб. - 300 000 руб.) x 1,0416% x 12).
За первый год эксплуатации ОС сумма налога на имущество составляет 20 676,26 руб. ((1 000 000 руб. + 989 584 руб. + ... + 881 925,70 руб.) / 13 x 2,2%).
Общая сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за первый год эксплуатации ОС, составит, таким образом, 408 170,66 руб. (300 000 руб. + 87 494,40 руб. + 20 676,26 руб.). А сумма сэкономленного налога на прибыль будет равна 81 634,13 руб. (408 170,66 руб. x 20%).
Это, как видно, в четыре раза больше, чем уплаченная сумма налога на имущество за данное ОС.

Приходуем как товар

Действительно, если вы планируете длительное время не использовать объект , то можно учесть его как товар . Ведь со стоимости товаров налог на имущество платить не нужно (Пункт 1 ст. 374 НК РФ; п. 4 ПБУ 6/01). То есть даже если вы уже оформили акт ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования" или акт ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", то можно:
(или) заменить эти акты на документы о приемке обычных товарно-материальных ценностей. В дальнейшем, когда объект вам понадобится в работе, вы сможете перевести его в состав основных средств;
(или) отразить перевод "временно ненужного" ОС в категорию товаров. Но этот вариант можно применить, только если вы точно уверены, что в дальнейшем не будете использовать это имущество в качестве ОС. Ведь, во-первых, налоговики вообще возражают против такой переклассификации активов. Если они доначислят вам налог на имущество по такому "товару", то защиту придется искать в суде. А во-вторых, перевод объекта из ОС в товары, а потом обратно в ОС наверняка будет расценен налоговиками как схема ухода от налога на имущество. И они доначислят вам налог на имущество за все время нахождения объекта у вас на балансе.

Длительный монтаж для оборудования

А дальше мы поговорим о том, как сэкономить исключительно на налоге на имущество. Ведь возможна ситуация, когда начать использовать ОС прямо сейчас действительно ну никак не получится. А значит, пока невозможно начисление амортизации в налоговом учете и налогом на прибыль налог на имущество "не перекрыть". С другой стороны, у вас все же есть планы по его использованию. А значит, переводить его в товары небезопасно.
Предлагаемый способ - длительный монтаж - подходит для оборудования, требующего монтажа. Правда, перечень такого оборудования ограничен - это в основном предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах и закрепляемое на фундаменте или несущих элементах оборудование, например производственные линии или инженерное оборудование для таких зданий (Инструкция по применению Плана счетов). Такое оборудование вы можете:
(или) держать на счете 07 "Оборудование к установке", если оно еще не передано в монтаж. То есть вы оформите акт ОС-14 о приемке и пока этим ограничитесь.

Примечание
Приходование оборудования на счет 07 позволяет вам в этом же периоде принять входной НДС по нему к вычету, то есть ввода ОС в эксплуатацию можно не ждать (Пункт 1 ст. 172 НК РФ). Но споры с инспекциями по этому вопросу, пусть и редко, встречаются до сих пор;

(или) передать в монтаж, списав на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и оформив акт о передаче оборудования в монтаж по форме N ОС-15.
Конечно, налоговики могут предъявить вам претензии из-за длительного нахождения такого оборудования на складе или непосредственно в монтаже. Но их можно будет оспорить. Ведь объект вы не только не используете, но он пока просто не обладает всеми признаками основного средства - еще не готов к использованию по назначению (Пункты 3, 4 ПБУ 6/01). На этот счет имеются и разъяснения Минфина, и несколько судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков.
И вот еще что. Пока вы еще не начали полноценную эксплуатацию объекта, на нем вполне возможны пусконаладочные работы. Но главное, чтобы они не сопровождались выпуском продукции для последующей продажи. Иначе вероятен спор с инспекцией.

Предупреди руководителя
Если на оборудовании, не введенном в эксплуатацию, проводились пусконаладочные работы с выпуском пробной продукции, не нужно ее официально реализовывать на сторону. Иначе инспекция приравняет такую "наладку" оборудования к его эксплуатации и потребует уплаты налога на имущество.

А вот пробные выпуски без реализации продукции вполне допустимы. Причем затраты на такие пусконаладочные работы нужно будет учесть так:
(если) это работы вхолостую, то они будут относиться на увеличение первоначальной стоимости смонтированного оборудования. Ведь они связаны с доведением объекта до состояния пригодности к использованию (Пункт 1 ст. 257 НК РФ);
(если) это работы "под нагрузкой" (то есть с выпуском пробной продукции), то они учитываются в составе прочих расходов как расходы на освоение новых производств (Подпункт 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такова позиция и Минфина, и судов.

А вот следующий набор рекомендаций хоть и встречается на практике, но, кроме мнимой экономии и рисков споров с налоговиками, ничего вашей компании не принесет:
- купленное здание искусственно переводится в режим реконструкции. Одно дело, когда организации-покупателю действительно нужно довести его до нужного состояния, проведя ряд необходимых работ, которые являются не ремонтными, а именно реконструкционными. Минфин допускает, что неэксплуатируемое здание можно до окончания таких работ не признавать ОС и не облагать налогом на имущество. С возможными претензиями налоговиков не согласятся и суды. Однако если здание искусственно "реконструируется", например там реально проводится лишь косметический ремонт, то налоговики наверняка признают его готовым ОС и потребуют уплаты налога на имущество;
- права на купленное здание длительное время не регистрируются. Конечно, процесс регистрации перехода права собственности на здание может затягиваться и в силу объективных причин. Но вот его искусственное торможение покупателю может выйти боком. Во-первых, налоговики все же могут доначислить налог на имущество с момента принятия здания по акту от продавца. Во-вторых, нужно учитывать юридические риски затягивания перехода права собственности - продавец может и передумать;
- продажа ненужного ОС связанному с вами упрощенцу, который налог на имущество не платит (если таковой имеется). В этом случае лучше изначально покупать такое ОС именно упрощенцу. А если вы сначала приобрели его на свою компанию, а только затем продали родственному упрощенцу, то это привлечет к сделке внимание налоговиков.

Если вы столкнулись с длительным неиспользованием купленных ОС и не хотите переплачивать налоги, не стоит мудрить - лучше учесть их как товар или все же начать использовать.
Успокаивает и то, что в любом случае у вас не должно быть проблем с НДС по купленным объектам - его можно принять к вычету сразу после принятия объекта к учету и вне зависимости от того, на какой счет он оприходован.

Сегодня на семинаре я затрону отдельные вопросы формирования первоначальной стоимости основного средства, которое поступило в виде вклада в уставный капитал, и спорные моменты учета имущества, полученного безвозмездно и выявленного в результате инвентаризации. Также рассмотрю важные особенности расчета амортизации.

Основное средство получено в счет вклада в уставный капитал

Начну с вопроса формирования первоначальной стоимости имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал. Естественно, в бухучете при этом надо руководствоваться ПБУ 6/01 , которое утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н . Главное правило: оценивать основное средство надо по согласованной учредителями (участниками) стоимости (письмо Минфина России от 28 апреля 2012 г. № 07-02-06/119 . – Примеч. ред. ). Причем она не может быть выше той, которую определит независимый оценщик.

Допустим, компания получила от учредителя в уставный капитал автомобиль. Его согласованная стоимость – 300 000 руб. Если независимый эксперт оценит автомобиль в 350 000 руб., то бухгалтер примет его к учету по согласованной стоимости. Но если окажется, что рыночная оценка данного транспортного средства составит 100 000 руб., то такой и будет его первоначальная стоимость.

В налоговом учете при оценке основных средств необходимо ориентироваться на НК РФ. Здесь важно наличие первичных документов, подтверждающих остаточную стоимость имущества у передающей стороны. Если получающая сторона не может документально подтвердить денежную оценку вносимого имущества, то его стоимость равна нулю. Следовательно, амортизировать основное средство нельзя. К такому выводу пришли чиновники финансового ведомства в письме Минфина России от 18 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/82 . Поэтому, когда ваша компания получает основное средство в счет вклада в уставный капитал, обязательно запросите у учредителя (участника) соответствующие налоговые регистры (письмо Минфина России от 7 мая 2009 г. № 03-03-06/1/304 . – Примеч. ред. ).

Если имущество получено от физического лица или иностранной компании, то вам потребуются документы, подтверждающие расходы на его приобретение с учетом амортизации (износа). При этом остаточная стоимость не должна быть выше рыночной, которая определена оценщиком. Наличие первички обязательно, иначе стоимость будет также равна нулю.

Имущество получено безвозмездно

Если основное средство получено безвозмездно, то в бухучете его оценивайте по рыночной стоимости, подтвержденной документально или экспертом (ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Берите эту стоимость на дату, когда приходуете объект.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства тоже равна его рыночной оценке. У компании, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, возникнут внереализационные доходы. Правда, налог на прибыль при определенных условиях платить не придется (п. 3.4 и п. 11 ст. 251 НК РФ).

Так, если компания получила имущество безвозмездно от учредителя-организации или учредителя – физического лица с долей уставного капитала в компании более 50 процентов, то налогооблагаемого дохода, согласно пункту 11 статьи 251 НК РФ, не будет. При этом не надо забывать, что такое имущество не должно быть передано третьим лицам в течение первого года использования. Его нельзя сдать в аренду, в безвозмездное пользование, нельзя продать. Иначе возникнут доходы (письмо Минфина России от 30 января 2012 г. № 03-11-06/2/11).

Но даже если доля учредителя в уставном капитале составляет менее 50 процентов, то доходов тоже не появится. Здесь работает уже пункт 3.4 статьи 251 НК РФ. Там сказано, что от налогообложения освобождено имущество, полученное от участника (акционера) на увеличение чистых активов. Следовательно, если компания получила основное средство от учредителя хотя бы с 1 процентом в уставном капитале, дохода не будет . Конечно, если цель передачи имущества была в том, чтобы увеличить чистые активы.

Как известно, первоначальная стоимость основного средства погашается путем начисления амортизации. И Минфин России считает, что начислять амортизацию в налоговом учете по имуществу, безвозмездно полученному в собственность от учредителя, можно. В письме Минфина России от 27 июля 2012 г. № 03-07-11/197 чиновники отметили, что организация, получившая безвозмездно в собственность основное средство, может начислять по нему амортизацию. Главное условие – стоимость объекта должна быть учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу.

Имущество обнаружили при инвентаризации или изготовили самостоятельно

Каждая организация хотя бы раз в год должна провести инвентаризацию имущества. Как правило, по ее результатам обнаруживается недостача материальных ценностей. Однако могут быть выявлены и излишки.

Первоначальная стоимость основных средств, обнаруженных при инвентаризации, определяется исходя из рыночной оценки. Эта же сумма отражается в доходах организации (подп. 20 ст. 250 НК РФ . – Примеч. ред. ). При этом имущество можно амортизировать (письмо Минфина России от 6 июня 2008 г. № 03-03-06/4/42).

Заодно напомню вам первичную документацию при инвентаризации. Это унифицированные формы № ИНВ-1 , № ИНВ-18 и в конечном итоге № ИНВ-26 (все формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 . – Примеч. ред .). Плюс приказ о проведении инвентаризации.

Теперь другая ситуация. Компания занимается производством оборудования. И один из станков руководство решило оставить в качестве основного средства. Согласно статье 257 НК РФ, при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость равна затратам на изготовление. Их подсчитывают в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ. В письме Минфина России от 15 марта 2010 г. № 03-03-06/1/135 чиновники напомнили об этом правиле.

Основные средства временно не используются в деятельности организации

Возьмем такую ситуацию. Простаивает грузовая машина. На это могут быть и объективные внутрипроизводственные причины. Предположим, снизились объемы продаж на продукцию. Как бы там ни было, но временно неиспользуемое имущество не должно амортизироваться в налоговом учете. Как избежать такой неприятности?

Существуют такие понятия, как простой и консервация. Как разъяснили чиновники из Минфина России, если имущество находится во временном обоснованном простое, расходы в виде амортизационных отчислений по нему в налоговом учете можно признавать (письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/367).

Значит, необходимо оформить простой оборудования приказом. Важно зафиксировать, что организация его не эксплуатирует по внутрипроизводственным причинам. В этом случае есть все основания для списания амортизации согласно подпунктам и пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Автомобиль стоял на парковке два месяца. Организация начисление амортизации за этот период не приостанавливала. Возможны ли претензии налоговиков?

На мой взгляд, проверяющим нужно объяснить, почему стояла машина, которая должна ездить. Допустим, в связи со снижением объема продаж. Это, например, внутрипроизводственная причина. И никто не обязывает приостанавливать амортизацию.

Амортизация модернизированного основного средства

В налоговом учете после модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличивается. А срок полезного использования организация вправе пересмотреть в сторону увеличения. Но, честно говоря, редко кто этим пользуется. Ведь это приводит к занижению амортизации в составе расходов компании.

ПРИМЕР

Рассмотрим на примере один спорный момент. Предположим, в организации есть основное средство с первоначальной стоимостью 100 000 руб., которое эксплуатируется и амортизируется. Срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию бухгалтер установил в 60 месяцев. Через год компания решила модернизировать объект. Остаточная стоимость основного средства составила на тот момент 80 000 руб. (100 000 руб. – (100 000 руб. : 60 мес. × 12 мес.)).

Из документов видно, что работы по модернизации связаны с увеличением качественных характеристик имущества. Затраты оценены в 50 000 руб. Как дальше амортизировать такой объект, сказано в пункте 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Поскольку повысились первоначальные нормативные показатели объекта, срок его полезного использования надо пересмотреть.

А если срок не увеличивать, то сумму ежемесячной амортизации следует определить исходя из оставшегося времени эксплуатации. Тогда эта сумма составит 2708 руб. ((80 000 руб. + 50 000 руб.) : 48 мес.).

В налоговом учете вопрос с пересмотром срока полезного использования остается спорным. Чиновники Минфина России в письме от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/181 выразили мнение, что если модернизация или реконструкция увеличивает первоначальную стоимость объекта, то стоимость работ будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены по объекту изначально. Этой же позиции придерживаются налоговики. В письме УФНС России по г. Москве от 16 июня 2006 г. № 20-12/53521@ они подробно на примере рассчитали сумму ежемесячных отчислений по таким объектам, сославшись на письмо ФНС России от 14 марта 2003 г. № 02-1-07/23 .

По их разъяснениям, в нашем примере сумма ежемесячной амортизации составит 2500 руб. ((100 000 руб. + 50 000 руб.) : 60 мес.).

Ясно, что разница в величине бухгалтерской и налоговой амортизации станет ощутимей, если первоначальная стоимость объекта будет больше, чем в нашем примере.

Другое дело, что в самом Налоговом кодексе РФ этот вопрос урегулирован. Налогоплательщик, согласно статье 258 НК РФ, вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Максимальный предел для такого увеличения ограничен лишь сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

А если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился? Тогда при расчете амортизации учитывают оставшийся срок полезного использования .

Как ни странно, но финансисты и налоговики в своих разъяснениях на эти правила из Налогового кодекса РФ не обращают внимания. Поэтому, если вы решите амортизировать в налоговом учете модернизированный объект так же, как и в бухгалтерском, с проверяющими придется спорить.

ПРИМЕР

Представьте, что объект в нашем примере полностью самортизирован, остаточная стоимость его равна нулю. В бухгалтерском учете расходы по модернизации организация будет списывать в течение ожидаемого срока эксплуатации (п. 20 ПБУ 6/01). Бухгалтер сам определит, сколько еще может эксплуатироваться такой объект. Допустим, год. Тогда работы по модернизации будут списаны в течение 12 месяцев.

В налоговом учете бухгалтер в расчетах будет использовать первоначальную стоимость и установленную при вводе в эксплуатацию норму амортизации – 1,67% (100% : 60 мес.). Расчет амортизации следующий:

(100 000 руб. + 50 000 руб.) × 1,67% = 2500 руб.

Следовательно, затраты по модернизации в налоговом учете будут списываться еще 20 мес. (50 000 руб. : 2500 руб.). А в бухучете всего 12 месяцев.

Амортизация бывших в эксплуатации основных средств

Представим, что ваша компания приобретает бывшее в эксплуатации основное средство. Налоговое законодательство разрешает для расчета амортизации уменьшить срок полезного использования на то время, что объект работал у прежнего владельца.

Только для этого необходимы документы, подтверждающие эксплуатацию объекта и расходы по его использованию. Плюс заключение эксперта о том, сколько основное средство может еще эксплуатироваться, если оно полностью самортизировано.

Теперь поговорим о бывших в эксплуатации основных средствах, приобретенных у физических лиц. Допустим, компания приобрела автомобиль 2004 года у учредителя. Показания километража вроде бы подтверждают тот факт, что машина эксплуатировалась. Но с точки зрения налоговых рисков этот способ не годится. Проверяющие считают, что эксплуатацию подтверждают только документы налогового учета. У компании их нет. Поэтому вы рассчитаете амортизацию исходя из общего срока полезного использования автомобиля.

Основным документом, подтверждающим эксплуатацию объекта предыдущим собственником, считается акт по форме № ОС-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 . – Примеч. ред. ). Данными налогового учета служат, в частности, номер амортизационной группы, срок полезного использования, который установлен предыдущим собственником, суммы начисленной им амортизации, остаточная стоимость и цена приобретения. Налоговики вправе провести встречку, истребовать акт № ОС-1 у предыдущего владельца.

Более того, они запросят документы, подтверждающие покупку основного средства, регистр налогового учета по амортизации. Если инспекторов это удовлетворит, то компания спишет бывшее в употреблении основное средство быстрее. Разъяснения по поводу документального подтверждения приведены в письме УФНС России по г. Москве от 15 июня 2010 г. № 16-15/062760@ .

Обратите внимание на такую ситуацию. Автомобиль амортизировался у предыдущего собственника более 4 лет, и срок его полезного использования истекает менее чем через год. Так вот для покупателя машина все равно будет амортизируемым имуществом. И бухгалтер включит его в 3-ю амортизационную группу.

Амортизация неотделимых улучшений

Теперь затронем спорную ситуацию, которая касается пролонгированных договоров аренды. Как правило, арендатор с арендодателем заключают краткосрочные договоры – на период меньше 12 месяцев. Вместе с тем арендаторы пользуются одним и тем же имуществом куда более продолжительное время. Как только срок действия договора подходит к концу, арендодатель и арендатор составляют дополнительное соглашение, в котором стороны пролонгируют договор на тот же период и на тех же условиях.

Допустим, организация решила провести перепланировку помещения в форме реконструкции. Тогда затраты, которые могли бы быть учтены при долгосрочной аренде, станут объектом пристального внимания проверяющих.

Связано это с тем, что расходы по реконструкции организация сможет учесть только в течение оставшегося срока действия договора аренды. А размер амортизационных отчислений при этом будет определен исходя из срока полезного использования реконстуированного здания.

Хотя есть исключения. Предположим, систему вентиляции можно классифицировать как отдельный объект основных средств, неразрывно связанный со зданием, но имеющий существенно меньший срок полезного использования. В этом случае амортизация капитальных вложений будет рассчитана исходя из срока эксплуатации вентиляционной системы. А вот расходы на перепланировку бухгалтеру придется списывать, рассчитывая ежемесячную сумму амортизации исходя из срока полезного использования арендованного здания.

Так, если работы по реконструкции здания составили 1 млн руб., то ежемесячно в течение оставшегося срока действия договора аренды амортизация составит 2777 руб. (1 млн руб. : 30 лет: 12 мес.).

ПРОЛОНГАЦИЯ ДОГОВОРА

Ясно, что арендатору это невыгодно. Поэтому целесообразнее пролонгировать договор. Как это сделать? Существует несколько способов.

Первый способ – возобновление договора. Стороны продолжают сотрудничать, не составляя каких-либо документов. При этом дополнительных условий в договоре нет.

Второй способ – автоматическая пролонгация. Она «зашита» в сам договор. Если стороны не возражают, то соглашение действует на тех же условиях и на тот же срок. Не нужно составлять дополнительный документ, чтобы продлить отношения.

Третий способ – составление дополнительного соглашения. При продлении договора аренды, заключенного на срок менее одного года, на такое же время договор считается новым соглашением, которое не подлежит государственной регистрации (п. 10 и п. 11 письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59).

Только вот налоговики могут расценить эту ситуацию в свою пользу. Например, заявят, что пролонгация привела к тому, что на деле компании заключили один долгосрочный договор, который надо регистрировать.

А если этого не сделать, то и амортизировать капвложения не получится (письмо Минфина России от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/174 , письмо ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340@)

СРОК ХРАНЕНИЯ ПЕРВИЧКИ

В завершение семинара поговорим о том, сколько хранить первичку по основным средствам. Срок хранения подобных документов составляет 5 лет для бухгалтерского и 4 года для налогового учета. А иногда Налоговый кодекс РФ устанавливает особые сроки хранения документов. Так, документы, в которых отражено формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, нужно хранить еще и после того, как была полностью начислена амортизация (письмо Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/270).

Если объект амортизируется 10 лет, а в компании не сохранились документы на его приобретение, то претензии инспекторов будут вполне обоснованны. Поэтому бухгалтер хранит такие документы в течение всего срока амортизации основного средства и еще три года.

При продаже основного средства с убытком первичную документацию бухгалтер хранит в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на величину ранее полученного убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Конспект подготовил Ильфат Сыраев

Быстрый тест
  • 1

    В каком случае амортизация по основному средству не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль:

    • Быстрый поиск

      В электронном журнале «Семинар для бухгалтера» все нормативные акты, приведенные в статье, можно открыть с помощью одного клика . В систему встроена нормативно-правовая база.

      О лекторе

      Татьяна Александровна Воронцова, ведущий эксперт-консультант по налогообложению, преподаватель группы компаний «ЭЛКОД», автор многочисленных методических материалов и статей по вопросам налогообложения, преподаватель курсов повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и налоговых консультантов.

Если основные средства предназначены для сдачи в аренду, но временно не используются в деятельности, приносящей доход, это не является поводом для их исключения из состава амортизируемого имущества. Но всегда ли эти амортизационные отчисления учитываются в составе расходов?

Правила начисления амортизации известны каждому бухгалтеру. Но иногда возникают ситуации, когда не совсем ясно, как их применить.

Например, организация занимается сдачей собственного имущества в аренду, ведет учет таких основных средств на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом существуют периоды, когда имущество не находится в аренде. В частности, здание может быть введено в эксплуатацию, но арендаторы еще не найдены, или отношения пока официально не оформлены. Возможна и такая ситуация — имущество передано арендатором в связи с окончанием срока аренды, а нового арендатора временно нет, или имущество решено продать. Можно ли начислять амортизацию в такие периоды? Ведь имущество не используется для извлечения дохода, простаивает. Имеет ли право компания, которая передает имущество в аренду, применять амортизационную премию?

Суть проблемы

Если обратиться непосредственно к тексту налогового законодательства, то в нем приведены всего четыре ситуации, когда имущество перестает считаться амортизируемым. Все они перечислены в пункте 3 статьи 256 Налогового кодекса , в которой сказано, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Четвертая ситуация касается судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, на период их нахождения в указанном реестре.

По мнению Минфина России, во всех иных случаях начисление амортизации прекращаться не должно. Эта точка зрения неоднократно высказывалась в письмах финансового ведомства. В частности, подобные разъяснения были даны в отношении периода, в течение которого имущество временно не используется в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинам*(1); производственного оборудования, простаивающего по причине отсутствия заказов в связи с экономическим кризисом (но при этом не переведенном на консервацию)*(2), и др.

Управление ФНС России по г. Москве также указывает, что перечень хозяйственных операций, при которых начисление амортизации временно приостанавливается, является закрытым. Поэтому в остальных случаях, например в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается*(3).

Несмотря на эти разъяснения, проверяющие иногда исключают амортизационные начисления из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, если имущество временно не приносит дохода. Однако суды при этом обычно выносят решения в пользу компаний*(4).

Рассмотрим примеры из судебной практики, представляющие интерес в контексте данной статьи.

Так, согласно материалам дела*(5), общество по акту приема-передачи от 26 февраля 2002 года получило имущество в качестве вклада в уставный капитал, которое было введено в эксплуатацию.

В соответствии с письмом общества от 28 декабря 2004 года данное имущество предполагалось сдавать в аренду. Между тем оборудование в аренду не сдавалось и было законсервировано согласно приказу руководителя от 30 июня 2005 года. В период с 1 февраля по 30 июня 2005 года налогоплательщиком на данное имущество начислялась амортизация.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что спорное имущество не использовалось обществом в связи с нахождением его во временном простое, который является частью производственного цикла. При таких обстоятельствах судами сделан вывод об обоснованности учета обществом амортизации при исчислении налога на прибыль.

Похожие рассуждения содержатся и в другом постановлении суда*(6).

Из материалов данного дела следует, что по договору аренды от 29 сентября 2002 года налогоплательщик сдавал спорные помещения в аренду, которые 31 августа 2003 года были возвращены арендодателю. Впоследствии в связи с отсутствием нового арендатора обществом было принято решение о продаже указанных выше зданий.

Суд пришел к выводу, что общество правомерно отнесло в расходы суммы начисленной амортизации, поскольку сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности.

Из приведенных примеров судебной практики можно сделать вывод, что если компания приобрела имущество для сдачи в аренду, но это имущество еще не сдано в аренду (не найден арендатор или договорные отношения находятся в стадии оформления), то она имеет право учитывать амортизационные начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Косвенно этот вывод следует также из письма МНС России 2004 года*(7). В нем было отмечено, что организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что деятельность организации в целом направлена на получение доходов. При этом необходимо принять во внимание, что любой производственный цикл содержит как активную, так и подготовительную части, расходы по которым учитываются вне зависимости от продолжительности каждой из этих частей.

Таким образом, поиск арендатора и оформление договора можно считать подготовительной частью производственного цикла, что не лишает налогоплательщика права учитывать расходы в виде амортизации имущества, которое будет сдано в аренду.
Итак, подведем итог вышесказанному. Простой имущества не является основанием для его исключения из состава амортизируемого имущества. Однако правомерность признания расходов в виде амортизации основного средства, находящегося во временном простое, зависит от обоснованности причин, вызвавших этот простой (например, последний должен быть частью производственного цикла). Такова позиция чиновников, арбитражная практика эти выводы подтверждает.

Решение проблемы

В 2013 году ФНС России направила для использования в работе налоговых органов письмо *(8), в котором была приведена официальная точка зрения Минфина России*(9) по вопросу начисления амортизации в отношении временно не используемого имущества.

Логическая цепочка рассуждений финансистов, приведенная в этом письме, следующая.

В налоговом учете использование амортизируемого имущества в деятельности, приносящей доход, начинается с момента ввода его в эксплуатацию. Именно с этого момента налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации.

Согласно положениям статей 259.1 и 259.2 Налогового кодекса прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 Кодекса. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

На этом основании в рассматриваемом письме Минфина России сделан следующий вывод: «произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, Кодексом не предусмотрено».
Таким образом, в настоящее время налоговые органы фактически должны придерживаться подхода, выработанного судебной практикой. Если проверяющие нарушили это указание и вынесли решение о доначислении налога на прибыль, то об этом можно сообщить непосредственно в ФНС России*(10).

В качестве исключения. Необходимо обратить особое внимание на оговорку, которая присутствует в одном из постановлений ФАС Московского округа*(11).

Суд привел определение амортизируемого имущества и сделал следующий вывод: «Из указанного определения амортизируемого имущества не следует, что имущество постоянно должно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со статьей 285 НК РФ признается календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода».

Поэтому, если в течение налогового периода налогоплательщик не получит доход от имущества, суд может признать неправомерным учет расходов в виде амортизационных начислений при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Например, в нашем случае неполучение дохода может иметь место по причине длительного поиска арендатора или поиска покупателя в случае принятия решения о реализации основного средства (ранее сдаваемого в аренду).

Напомним, что в случае применения линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем*(12):
1) когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества
2) либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Таким образом, если имущество возвращено арендатором по окончании срока аренды и находится в процессе реализации (например, основное средство передано на реализацию по договору комиссии), начисление амортизации по нему не приостанавливается. Прекращение начисления амортизации должно произойти с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества, то есть реализован.

Амортизационная премия

Отдельного внимания заслуживает вопрос об учете амортизационной премии. Налоговое законодательство позволяет налогоплательщику включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств*(13).

Расходы в виде амортизационной премии признаются в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств*(14).

В одном из писем Минфина России*(15) был сделан такой вывод: «оборудование, приобретенное организацией для передачи в аренду и числящееся на балансе организации-арендодателя на счете 03 „Доходные вложения в материальные ценности“, не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств согласно п. 1.1 ст. 259 Кодекса».

Данный вывод представляется весьма спорным, так как налоговое законодательство не связывает право на амортизационную премию с номером счета, на котором учитывается имущество. Кроме того, доходные вложения в материальные ценности в бухгалтерском учете являются именно основными средствами, которые используются для оказания услуг — предоставления имущества в аренду*(16).

Мы не располагаем информацией о наличии налоговых споров по данному вопросу. Если цена вопроса велика, то можно направить соответствующий запрос в налоговый орган. Полагаем, что вполне вероятно получение вами выгодного ответа, так как ранее Минфин России занимал аналогичную позицию в отношении имущества, предназначенного для передачи лизингополучателю*(17), но впоследствии изменил свое мнение*(18). Соответствующие разъяснения для неограниченного круга лиц выпустила также и ФНС России*(19).

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример
Исходные данные:
1. Затраты на приобретение основных средств:
— в бухучете — 1 000 000 руб.;
— в налоговом учете — 1 000 000 руб.
2. Срок полезного использования:
— в бухучете — 20 лет (240 мес.);
— в налоговом учете — 20 лет (240 мес.)
3. Согласно учетной политике для целей налогового учета организация применяет амортизационную премию в размере 10% (в т.ч. к основным средствам, учитываемым на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).
4. Имущество приобретено 05.09.2014 и готово к использованию по назначению, но арендатор был найден и договор с ним заключен только в ноябре 2014 г.
Определим порядок отражения основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.
В сентябре 2014 г.:
Дебет 03 Кредит 08
— 1 000 000 руб. — основное средство принято к учету по первоначальной стоимости.
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства будет сформирована в размере 900 000 руб., т.е. за вычетом амортизационной премии (1 000 000 руб. — 1 000 000 руб. х 10%)*(20).
Начиная с октября 2014 г.:
Дебет 20 (26) Кредит 02
— 4166,67 руб. (1 000 000 руб. : 20 лет: 12 месяцев) — начислена амортизация.
В налоговом учете в октябре 2014 г. нужно признать в косвенных расходах амортизационную премию в размере 100 000 руб.(1 000 000 руб. х 10%). Одновременно в налоговом учете начинается начисление амортизации в размере 3750 руб. (900 000 руб. : 20 лет: 12 месяцев).

Если имущество будет передано в аренду только в январе 2015 г., то начинать начисление амортизации в налоговом учете в октябре 2014 г. небезопасно. При таких обстоятельствах лучше отложить начисление амортизации до следующего налогового периода — 2015 г.

*(1) письмо Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24
*(2) письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246
*(3) письмо УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 16-15/109549
*(4) определение ВАС РФ от 23.11.2012 N ВАС-14779/12, пост. ФАС МО от 21.07.2011 N Ф05-6759/11
*(5) пост. ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3
*(6) пост. ФАС УО от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3
*(7) письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@
*(8) письмо ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@
*(9) письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-10/5834
*(10) http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/4175886/
*(11) пост. ФАС МО от 06.09.2007, 13.09.2007 N КА-А40/9170-07
*(12) п. 5 ст. 259.1 НК РФ
*(13) п. 9 ст. 258 НК РФ
*(14) п. 3 ст. 272 НК РФ
*(15) письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-03-06/1/512
*(16) подп. "а" п. 4, абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
*(17) письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132
*(18) письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34
*(19) письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267
*(20) абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ