«Прибыльно-расходный» НДС

Когда НДС может быть учтен в составе расходов при расчете налога на прибыль

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

В некоторых случаях организации, применяющие общий режим налогообложения, включают в расходы суммы НДС. Мы рассмотрим их и проанализируем, есть ли риск спора с проверяющими.

Обратите внимание, мы будем рассматривать лишь ситуации, когда организация учитывает НДС в качестве самостоятельного расхода, а не просто включает в стоимость приобретаемых ценностей по правилам п. 2 ст. 170 НК РФ.

Когда учитывать НДС в расходах безопасно

СИТУАЦИЯ 1. В расходах учтен НДС, уплаченный экспортером в бюджет при неподтверждении нулевой ставки в течение 180 дней с даты экспорт ап. 9 ст. 165 НК РФ .

Уплаченный с экспортной поставки НДС не является входным (предъявленным поставщиком или продавцом покупателю), а значит, может быть принят в качестве «прибыльного» расход аподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ ; . Минфин придерживается такой же позици иПисьмо Минфина от 27.07.2015 № 03-03-06/1/42961 .

Учтите, что дата признания налогов в составе расходов - это дата их начислени яподп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ . Поэтому признавать в «прибыльных» расходах НДС, начисленный при неподтвержденной нулевой ставке, надо в периоде, когда истек 180-днев -ный срок, отведенный для подтверждения экспорта (а не в периоде, когда истек трехлетний срок для возмещения такого налог а)Постановление Президиума ВАС от 09.04.2013 № 15047/12 ; Письма Минфина от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60045 ; ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 .

Таким образом, признание в «прибыльных» расходах НДС, уплаченного при неподтвержденном экспорте, вполне безопасно.

Но есть одно но: в случае подтверждения нулевой ставки НДС в дальнейшем можно принять к вычету налог, исчисленный на 181-й день. Для этого у экспортера есть 3 года с даты отгрузки: то есть НДС-декларация с таким вычетом и подтверждением нулевой ставки должна быть подана до истечения трехлетнего срока после окончания квартала, в котором отгружены товары на экспор тОпределение КС от 24.03.2015 № 540-О ; Письмо Минфина от 15.07.2015 № 03-07-08/40745 .

И в случае удачного возмещения НДС понятно, что придется корректировать базу по налогу на прибыль. Скорректировать базу по налогу на прибыль надо в периоде возмещения этого НДС - ведь ранее сумма налога была обоснованно признана в «прибыльных» расходах. Следовательно, база по налогу на прибыль не была искажена и никаких ошибок исправлять не требуется. А возмещение (вычет) НДС, списанного ранее в расходы, - это самостоятельная хозяйственная операция. Следуя этой логике, в периоде возмещения такого налога надо включить сумму НДС, ранее признанную в расходах, в состав внереализационных доходов.

СИТУАЦИЯ 2. В расходах учтен зарубежный НДС, удержанный иностранным заказчиком/покупателем из заграничных доходов российского налогоплательщика.

Касается это случаев, когда российская организация получает оплату своих работ/услуг от иностранных покупателей или заказчиков, которые по законодательству этого иностранного государства должны как налоговые агенты удержать НДС. К примеру, белорусские заказчики работ и услуг, выполняемых на территории Белоруссии, должны удержать из доходов российского исполнителя белорусский НДС. Сумму этого удержанного НДС можно признать в прочих «прибыльных» расходах. Ведь такой расход не поименован в ст. 270 НК РФ, а перечень прочих расходов - открыты йподп. 49 п. 1 ст. 264 , ст. 311 НК РФ . С таким подходом согласны и Минфин, и налоговик иПисьма Минфина от 14.04.2014 № 03-03-06/1/16791 , от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15337 , от 11.12.2013 № 03-08-05/54294 ; ФНС от 03.09.2013 № ЕД-4-3/15969@ .

У проверяющих не должно быть претензий к появлению в списке «прибыльных» расходов такого НДС.

СИТУАЦИЯ 3. Списание НДС на «прибыльные» расходы в составе безнадежной дебиторской задолженности.

При списании покупателем безнадежного аванса, перечисленного поставщику, ранее принятый к вычету НДС надо восстановить. При этом в качестве внереализационных расходов можно признать всю сумму долга, включая НДС (либо списать ее за счет резерва по сомнительным долга м)Письма Минфина от 17.08.2015 № 03-07-11/47347 , от 23.01.2015 № 03-07-11/69652 , от 11.04.2014 № 03-07-11/16527 .

Когда продавец списывает безнадежный долг покупателя за отгруженный товар, сумма безнадежного долга также либо учитывается вместе с НДС во внереализационных расходах, либо списывается за счет резерва по сомнительным долга мПисьма Минфина от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596 , от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 .

Хотя в такой ситуации НДС и не учитывается в качестве самостоятельного расхода, базу по налогу на прибыль он уменьшает. И споров с проверяющими можно не опасаться.

СИТУАЦИЯ 4. Не принятый покупателем к вычету НДС при списании долга за неоплаченные товары - в расход.

Вычет НДС по полученным товарам давно не привязан к их оплате. Поэтому, получив от поставщика товар и счет-фактуру, покупатель может принять входной НДС к вычету. Когда долг перед поставщиком признается безнадежным, покупатель должен учесть в доходах всю кредиторскую задолженность - без уменьшения ее на принятый ранее к вычету входной НДСп. 18 ст. 250 НК РФ . Но и восстанавливать входной налог не требуетс яПисьмо Минфина от 21.06.2013 № 03-07-11/23503 .

Однако если входной НДС не был принят к вычету, то есть основания для его включения во внереализационные расходы при расчете налога на прибыл ьподп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ .

СИТУАЦИЯ 5. Получили субсидию на возмещение затрат - восстановленный НДС списали в расход.

Если организация получила из федерального бюджета субсидию на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров, работ или услуг, с учетом НДС (иногда субсидия включает возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров в Россию), то нужно вычет входного НДС восстановить в том квартале, в котором получена субсидия.

Такой восстановленный НДС можно учесть в прочих расходах, не опасаясь каких-либо споров с проверяющими, - ведь это прямо указано в Налоговом кодекс еподп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ .

СИТУАЦИЯ 6. В расходах учтен НДС, восстановленный при переходе на упрощенку или ЕНВД.

Как известно, упрощенцы не уплачивают НДС. Поэтому по материальным ценностям, по которым ранее был принят к вычету входной НДС и которые будут использованы на упрощенке, вычет надо восстановить. К примеру, надо восстановить часть принятого к вычету НДС по основным средствам и нематериальным активам, а также полную сумму НДС по сырью и материалам, числящимся в остатках на складе организации. Это приводит к необходимости уплаты НДС в периоде, предшествующем переходу на УСН (то есть в IV квартале года, предшествующего переходу на упрощенку).

Восстановленный НДС можно без проблем признать в качестве прочего расхода - это прямо закреплено в Налоговом кодекс еподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ .

Аналогичная ситуация и с признанием в налоговых расходах НДС, который восстановлен в связи с переходом на ЕНВД.

Однако проверяющие считают нужным восстанавливать при переходе на упрощенку или ЕНВД и НДС с авансов, уплаченных на общем режиме (несмотря на то что в НК ничего не говорится о таком восстановлении). Можно ли на восстановленный НДС уменьшить базу по налогу на прибыль?

На этот вопрос нам ответил специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Государственный советник РФ 2 класса, заслуженный экономист России

“ Организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, при расчете базы по налогу на прибыль не должны учитывать доходы/расходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены/переданы от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ или услу гстатьи 251 , 270 НК РФ .

Поэтому суммы НДС, восстановленные при переходе на специальный режи мст. 170 НК РФ , не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаци йп. 14 ст. 270 НК РФ . В таком случае норма подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не применим а” .

ВЫВОД

Наиболее безопасно - не списывать восстановленный авансовый НДС на налоговые расходы. Ведь такой НДС - это часть предоплаты, которую по общему правилу нельзя учесть в «прибыльных» расхода хп. 14 ст. 270 НК РФ .

С налогом, восстановленным при переходе на УСН или ЕНВД со стоимости имущества и имущественных прав, подобных споров не будет. Его без всяких опасений можно учитывать в налоговых расходах.

Сомнительные НДС-ситуации: готовьтесь к обороне

СИТУАЦИЯ 1. Входной НДС, который опоздали принять к вычету, признан в качестве налогового расхода.

Как известно, НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, должен бытьстатьи 170- 172 НК РФ :

<или> предъявлен к вычету;
<или> учтен в стоимости приобретенного имущества (к примеру, если оно не используется в облагаемой НДС деятельности).

Проверяющие считают, что если НДС может быть принят к вычету при соблюдении определенных условий, то организация не может списать такой входной НДС в «прибыльные» расход ы.

В одном из судебных споров рассматривалась ситуация: компания заявила вычет входного НДС за пределами трехлетнего срока и налоговая служба отказала в таком вычете. Тогда компания сочла сумму этого зависшего НДС безнадежной задолженностью и решила отнести ее на внереализационные расходы. Однако налоговики были против. Ведь непринятие НДС к вычету было обусловлено лишь несвоевременными действиями самой организации. И судьи поддержали проверяющи хОпределение ВС от 24.03.2015 № 305-КГ15-1055 ; Постановление АС МО от 26.11.2014 № А40-11707/2014 .

Подробнее о необходимости уплаты НДС при реимпорте можно узнать: 2015, № 19, с. 28

Иногда плательщики НДС пытаются списать входной налог на расходы по той причине, что не могут принять его к вычету из-за отсутствия счета-фактуры - если поставщик его не выставил либо выставил с ошибками. Минфин против этог оп. 2 ст. 170 НК РФ ; Письмо Минфина от 24.04.2007 № 03-07-11/126 . В такой ситуации нет оснований для включения НДС в стоимость товаров и/или для учета в качестве самостоятельного «прибыльного» расхода.

ВЫВОД

В рассмотренной ситуации вероятность спора с инспекцией велик аПисьмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@ .

СИТУАЦИЯ 2. В «прибыльные» расходы списан НДС, уплаченный таможне при возврате экспортного товара (при реимпорте).

Принять такой налог к вычету не получится - НК этого не предусматривае тПисьмо ФНС от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@ . Однако этот налог не является тем, который предъявлен покупателю, следовательно, на него не распространяются ограничения, установленные п. 19 ст. 270 НК РФ. Также он не является входным НДС, который уплачен поставщику/продавцу при приобретении каких-либо ценностей, соответственно, нормы п. 2 ст. 170 НК также не должны учитываться. Получается, что в Налоговом кодексе нет каких-либо ограничений по признанию реимпортного НДС в «прибыльных» расходах. Такой расход экономически обоснован (раз уж такой НДС уплачен по требованию таможенного органа), документально подтвержден и связан с деятельностью, направленной на получение дохода. Значит, начисленный реимпортный НДС можно учесть в качестве прочих расходо вподп. 1 п. 1 ст. 264 , п. 1 ст. 252 НК РФ .

Учтите, что официальных разъяснений Минфина и налоговой службы по этому вопросу нет. Но в 2011 г. Высший арбитражный суд поддержал налогоплательщиков, которые учли в «прибыльных» расходах НДС, уплаченный на таможне при реимпорте. Есть аналогичные решения и других судо вОпределение ВАС от 21.12.2011 № ВАС-16060/11 ; Постановление ФАС МО от 12.08.2011 № КА-А40/7346-11 .

ВЫВОД

Высоки шансы убедить инспекторов в том, что НДС может быть списан в расходы. Но судебный спор с ними все равно возможен.

Некоторые экспортеры добиваются права вообще не платить таможенный НДС при возврате экспортированных товаро вПостановления АС СКО от 22.05.2015 № Ф08-2786/2015 ; 17 ААС от 23.01.2014 № 17АП-15557/2013-АК , от 13.08.2013 № 17АП-8267/2013-АК . Как следствие, им не приходится думать о том, признавать в «прибыльных» расходах уплаченный НДС или нет.

СИТУАЦИЯ 3. Расход в виде суммы НДС, исчисленного со стоимости безвозмездно переданных товаров, работ или услуг.

Эта ситуация довольно интересная.

С одной стороны, Минфин считает, что при безвозмездной передаче исчисленный НДС предъявляется покупателю (получателю ценностей). Следовательно, подобный налог нельзя признать в расхода хп. 19 ст. 270 НК РФ . Кроме того, при расчете налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, работ, услуг, имущественных прав и расходы, связанные с такой передаче йп. 16 ст. 270 НК РФ . Так что даже если расценивать НДС, исчисленный при безвозмездной передаче, как не предъявленный покупателю, он является расходом, связанным с безвозмездной передачей. А значит, нельзя уменьшать на него «прибыльную» базуПисьма Минфина от 11.03.2010 № 03-03-06/1/123 , от 08.12.2009 № 03-03-06/1/792 .

Однако есть и другое мнение. Основано оно на том, что при безвозмездной передаче покупателю НДС фактически не предъявляется. И получатель безвозмездных товаров, работ или услуг этот налог не может предъявить к вычету. Налог уплачивается передающей стороной за счет собственных средст вподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ . Из чего следует, что этой ситуации не касается ограничение, запрещающее учитывать в «прибыльных» расходах предъявленные покупателям налог ип. 19 ст. 270 НК РФ .

Есть и решения арбитражных судов, поддержавших налогоплательщиков в подобных ситуация хПостановление ФАС СКО от 13.08.2010 № А32-2525/2009-70/36 . Так, судьи решили, что НДС, исчисленный при безвозмездной передаче, можно учесть в «прибыльных» расходах как налог, начисленный в соответствии законодательством РФподп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 2 ст. 154 , подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ . И более того - совсем недавно один из судов указал, что в таком случае неприменимы ограничения п. 16 ст. 270 НК РФ, запрещающие учитывать расходы, связанные с безвозмездной передаче йПостановления АС МО от 09.12.2015 № Ф05-16782/2015 .

ВЫВОД

Как видим, признав в «прибыльных» расходах НДС, исчисленный при безвозмездной передаче, наверняка придется спорить с проверяющими, причем в суде.

Но есть и еще один нюанс: если компания безвозмездно передает покупные товары, которые приобретены у плательщика НДС, то фактически никаких НДС-потерь у нее нет. Ведь в таком случае надо начислить НДС при безвозмездной передаче с рыночной стоимости (которая определяется на основе стоимости приобретения товаров у поставщика) и в то же время можно принять к вычету входной НДС. В итоге сумма налоговых обязательств перед бюджетом по этой операции будет равна нулю.

Другое дело, когда нечего поставить к вычету, к примеру когда раздаваемые бесплатно товары приобретены у упрощенцев. В этом случае, может быть, и имеет смысл поспорить с проверяющими, включив исчисленный с подарков НДС в расходы.

СИТУАЦИЯ 4. Учли в расходах НДС, доначисленный по результатам налоговой проверки.

Когда при налоговой проверке инспекция обнаруживает реализацию, с которой не был ранее исчислен НДС, она доначисляет налог. Получается, что такой НДС:

не выставлялся/не предъявлялся покупателю, то есть на него не распространяется ограничение п. 19 ст. 270 НК РФ;
исчислен в соответствии с законодательством, будет уплачен за счет собственных средств организации, следовательно, экономически обоснован.

Так что налицо все признаки того, что этот налог в периоде начисления может быть учтен в прочих «прибыльных» расхода хподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ . И есть решения судов, поддержавших такую позици юПостановления АС ВВО от 07.05.2015 № А11-4982/2014 п. 18 ст. 250 , п. 1 ст. 248 НК РФ . Включение же в доходы полной суммы аванса приводит к уплате налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет НДС. Что противоречит понятию дохода, закрепленному ст. 41 НК РФ. Следовательно, при списании аванса нет необходимости включать его в доходы вместе с НДС. Кстати, такой точки зрения придерживаются некоторые арбитражные судыПостановления 5 ААС от 25.11.2014 № 05АП-11808/2014 ; 19 ААС от 07.11.2014 № А64-1394/2013 . И тогда вопрос о признании налога в «прибыльных» расходах вообще не возникает.

Однако официальной позиции Минфина и ФНС, подтверждающей возможность не включать НДС во внереализационные доходы, в настоящее время нет. А значит, самое безопасное - включить в «прибыльные» доходы полную сумму аванса (с учетом НДС), а в расходы его не принимать. Ведь Минфин против учета НДС в «прибыльных» расхода хПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635 . Но, как всегда, выбор остается за организацией.

ВЫВОД

Списывая НДС, исчисленный с полученного аванса, в «прибыльные» расходы в качестве безнадежного долга, готовьтесь к спору с налоговиками.

А.М. Рабинович , главный методолог  ЗАО «ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит», канд. ист. наук

Вопрос об учете для целей налога на прибыль может ставиться  в отношении трех разновидностей НДС: у продавца – начисленного, но не предъявляемого покупателю, у покупателя – предъявленного продавцом, но не принимаемого к вычету, у любого налогоплательщика – восстановленного НДС. Рассмотрим их особенности.

Начисленный НДС у продавца

В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено кодексом.

Читая буквально вторую из приведенных норм, в которой говорится о налогах, предъявленных налогоплательщиком-продавцом покупателю, налогоплательщики постоянно спрашивают Минфин России и налоговые органы, можно ли учесть для целей налогообложения НДС, уплаченный организацией «за свой счет»? Такой НДС, не предъявленный и, следовательно, не полученный от покупателя, экономически превращается из косвенного в прямой (например, по неподтвержденному экспорту или ввиду неправильного отнесения операций к необлагаемым).

Ответ всегда был отрицательным (письма Минфина России от 01.02.2011 № 03-03-06/2/20, УФНС по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049561@, ранее позиция Минфина России в отношении «экспортного» НДС была доведена до налоговых органов письмом ФНС России от 14.12.2007 № ШТ-6-03/967@). И суды указывали, что НДС по неподтвержденному экспорту и НДС, доначисленный налогоплательщику налоговым органом, не включаются в расходы (см. соответственно постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу № А40-136146/11-107-569 и постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.09.2011 № Ф03-4073/2011).

Минфин России исходил из того, что налог, доначисленный организации налоговым органом по ошибочно необлагавшейся налогоплательщиком выручке, все равно относится к категории «предъявленного продавцом». Иными словами, трактовал данный термин не как фактически предъявленный, а как в принципе подлежавший предъявлению. С точки зрения правил русского языка, то есть при буквальном прочтении норм Налогового кодекса РФ, с этим можно спорить, но в таком подходе присутствует логика.

Куда более сомнительным представляется подход, представленный в позиции УФНС по г. Москве. По его мнению, исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет сумм НДС при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, дан в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Поскольку НДС, начисленного при неподтверждении права на применение ставки 0%, в нем нет, этот налог учитывать для целей налогообложения прибыли нельзя.

Во-первых, в пункте 2 статьи 170 НК РФ говорится об учете НДС покупателем. Это НДС, который покупателю предъявил продавец и который покупатель отнес на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» с тем, чтобы потом включить в стоимость приобретенных ценностей (Дебет 07, 08, 10, 20, 41, 58 Кредит 19).

Пункт же 19 статьи 270 НК РФ регулирует порядок учета НДС продавцом. Это НДС, который он предъявил покупателю и отнес в бухгалтерском учете на расходы (Дебет 90 Кредит 68).

Иными словами, эти две нормы Налогового кодекса РФ не об одном и том же. В них говорится о разных субъектах налоговых правоотношений с разными правами и обязанностями.

При этом отметим, что смешение норм о продавце и покупателе встречалось и у Президиума ВАС РФ. В одном из постановлений он обосновал невозможность отнесения покупателем на расходы НДС в том числе ссылкой на пункт 19 статьи 270 НК РФ (постановление от 20.06.2006 № 3946/06).

ФАС Московского округа квалифицировал НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту (и в других схожих ситуациях: безвозмездная передача, передача для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, уплата НДС таможенным органам) как предъявленный налогоплательщиком, но – самому себе (постановление от 08.10.2012 по делу № А40-136146/11-107-569).

Логика очевидна, но она не сочетается с тем, что в пункте 19 статьи 270 НК РФ говорится об НДС, предъявленном покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), каковым при безвозмездной передаче и при экспорте налогоплательщик, начисляющий НДС, не является.

Суд указал на несоответствие расхода в виде начисления НДС по неподтвержденному экспорту требованиям статьи 252 НК РФ. В качестве основного этот довод использован в письме Минфина России, доведенном до налоговых органов указанным выше письмом ФНС России.

Конечно, доход от реализации на экспорт мог быть получен (и был получен) без начисления данного НДС. Но если исходить из формулировок пункта 2 статьи 252 НК РФ, связь этого НДС с деятельностью, направленной на получение доходов (от реализации на экспорт), очевидна.

Кроме того, говорить об экономической оправданности налогов, учитываемых для целей налогообложения, нужно с учетом их специфики. Она сформулирована в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ: налог, начисленный в соответствии с законодательством, принимается для целей налогообложения, то есть является экономически оправданным. Этому требованию НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту, вполне соответствует.

И, наконец, суд сослался на письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/49803-03-06/1/498. В нем невозможность отнесения рассматриваемого НДС на расходы обосновывается возможностью возмещения его в течение трех лет в случае представления в налоговый орган необходимых документов, подтверждающих факт экспорта.

В связи с этим суд добавил, что порядок, при котором налогоплательщик может выбирать, как ему компенсировать затраты на уплату НДС с неподтвержденного экспорта НДС – путем вычета по НДС в случае подтверждения права на ставку 0% или путем включения в состав расходов по налогу на прибыль, – не соответствует основам налогообложения и противоречит главе 21 НК РФ.

Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.2013 № 15047/12. В нем суд отказался от уравнивания налогового смысла норм пункта 2 статьи 170 и пункта 19 статьи 270 НК РФ. Он указал, что пункт 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов. Постановление Президиума дает дополнительные аргументы и в других ситуациях, когда речь идет об учете для целей налогообложения НДС, начисленного организацией «за свой счет» без предъявления его покупателю в силу прямого требования главы 21 НК РФ.

Так, если исходить из закрытого списка пункта 2 статьи 170 НК РФ, касающегося покупателя, то продавец не сможет отнести в расходы и НДС, начисляемый с сумм, указанных в статье 162 НК РФ, по ставке 18%/118% (в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ). На этот НДС счета-фактуры составляются в одном экземпляре, то есть покупателю НДС не предъявляется (подп. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

В данном случае имеет место ситуация, в которой подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ разрешает учитывать налоги в составе расходов. НДС начислен в соответствии с законодательством и не указан в статье 270 НК РФ, в которой говорится только о налоге, предъявленном налогоплательщиком-продавцом покупателю.

Именно этой логикой, основанной на сопоставлении буквального содержания указанных норм статей 264 и 270 НК РФ, пользуются суды, позволяя налогоплательщикам относить НДС на расходы в другом подобном случае, – когда речь идет об НДС, начисленном налогоплательщиком при утрате права на применение УСН по отгрузкам того квартала, когда такое право было утрачено.

При этом указывается на наличие связи – и она всегда должна соблюдаться – расходов в виде начисленного НДС с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, то есть на их экономическую оправданность, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2010 по делу № А25-673/2009, Определение ВАС РФ от 15.04.2010 № ВАС-4125/10, которым было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

К начисленному, по своей сути, относится НДС, уплаченный российской организацией за рубежом или удержанный у нее иностранной организацией-налоговым агентом в соответствии с законодательством того государства, территория которого является местом реализации проданных российской организацией товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Этот налог в настоящее время регулирующие органы считают возможным относить на расходы в целях налогообложения (согласованное с Минфином России письмо ФНС России от 03.09.2013 № ЕД-4-3/15969@).

Одной из возможных форм учета начисленного НДС для целей налогообложения является включение его в состав расходов при определении суммы переносимого на будущее убытка. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2011 по делу № А45-19296/2010 этот вопрос рассмотрен применительно к уступке права требования.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 279 НК РФ, при уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Налоговый орган считал, что стоимость указанного в данной норме товара, то есть дебиторская задолженность по его оплате, отраженная в бухгалтерском учете записью Дебет 62 Кредит 90 вместе с НДС, при определении убытка должна учитываться без НДС (эта позиция очень схожа с той, которую сформулировал по другому поводу Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.11.2008 № 7185/08 (см. выше)).

Тем не менее ФАС посчитал, что убыток от реализации права требования долга организация вправе была отнести на расходы вместе с суммой уплаченного в бюджет НДС. Обосновывалось это тем, что, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ, он (пункт) применяется, если Налоговым кодексом РФ не предусмотрено иное. В данном случае «иное» Налоговым кодексом РФ предусмотрено в пункте 2 статьи 265 и в статье 279. Однако ни в одной из указанных норм не сказано, как исчислять убыток – «с» или «без» НДС.

И наконец, рассмотрим ситуацию с НДС, начисленным при безвозмездной реализации. С одной стороны, он начисляется в соответствии с законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ) и за счет продавца, поскольку от покупателя не поступает. То есть, во-первых, этот НДС соответствует требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и тем самым – требованиям статьи 252 НК РФ.

Во-вторых, и этоочевидно, такой НДС не подпадает под пункт 2 статьи170 НК РФ. А вот его « отношения» с пунктом 19 статьи 270 НК РФ сложнее и интереснее.

Из пунктов 1 и 2 статьи 168 НК РФ следует, что НДС продавцом покупателю не предъявляется, так как при безвозмездной реализации (передаче) нет ни цены, сверх которой должен быть предъявлен НДС, ни покупателя, которому его следует предъявить. «Не предъявляется» на языке главы 21 НК РФ означает, что счет-фактура дарителем только составляется, но не выставляется, то есть выписывается в одном экземпляре и одаряемому не передается.

Следует иметь в виду, что Налоговый кодекс РФ и постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137 в большинстве случаев четко различают термины «составлять» и «выставлять» счет-фактуру. То же самое (невыставление счета-фактуры) вытекает и из абзаца 1 пункта 1 статьи 169 НК РФ, так как получающая сторона не может принять НДС к вычету (о чем сказано в письмах Минфина).

Казалось бы, все ясно. Но в подпункте «а» пункта 19 Правил ведения книги покупок сказано, что в ней не регистрируется счет-фактура, полученный при безвозмездной передаче. То есть предполагается, что по правилам Налогового кодекса РФ такой счет-фактура у получателя должен быть.

Иными словами, налоговый орган может посчитать, что с точки зрения закона (даже при фактическом отсутствии второго экземпляра счета-фактуры) рассматриваемый НДС является « предъявленным» , а значит, подпадающим под запрет пункта 19 статьи 270 НК РФ. Какие можно привести контраргументы?

Если указанная формулировка Постановления № 1137 действительно предполагает, что второй экземпляр должен обязательно быть и передаваться получателю безвозмездных ценностей, это противоречит приведенным выше нормам Налогового кодекса РФ. А значит, такая норма не должна применяться как содержащаяся в акте более низкого юридического уровня (подзаконном), чем кодекс.

НДС, начисленный при безвозмездной реализации (передаче), не может считаться предъявленным, а значит, не подпадает под запрет пункта 19 статьи 270 НК РФ. Следовательно, этот налог может быть отнесен в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Предъявленный НДС у покупателя

Первое, что надо помнить: отнюдь не любой НДС, не принимаемый к вычету, может быть отнесен на расходы для целей налога на прибыль. Когда это можно сделать действительно, перечислено в закрытом списке пункта 2 статьи 170 НК РФ. Но дело в том, что одна из его формулировок допускает возможность как узкого, так и широкого толкования.

В первоначальной редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ говорилось о товарах (работах, услугах), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 статьи 149 НК РФ. Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ из подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ была исключена ссылка на статью 149 НК РФ.

Трудно сказать, что стояло за этим: чисто технические и стилистические соображения (например, нет смысла называть номер статьи, если и так словосочетание «не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)» полностью совпадает с ее названием, не стоит дважды повторять слово «реализация» в одном абзаце) или шаг к расширению за пределы статьи 149 НК РФ и других приведенных в пункте 2 статьи 170 НК РФ оснований списка случаев, когда предъявленный продавцом НДС может быть учтен покупателем для целей налога на прибыль.

Ведь, по мнению Минфина России и налоговых органов, перечень необлагаемых операций, при осуществлении которых входящий НДС не может быть принят к вычету, гораздо шире того, что перечислено в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Это в первую очередь операции по осуществлению расходов, относимых главой 25 НК РФ к внереализационным. Возможно, законодатель предполагал, что новая формулировка даст возможность и в этих случаях непринимаемый к вычету НДС относить на расходы для целей налогообложения.

Во всяком случае, суды такой подход применяют. Например, в постановлениях ФАС Московского округа от 20.06.2011 № КА-А40/5832-11 и от 07.02.2011 № КА-А40/17946-10 указывалось: поскольку у заявителя, в том числе согласно разъяснениям Минфина России, отсутствовали основания для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиком за демонтаж и утилизацию объекта основных средств, сумма НДС по этим расходам в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ списывается в составе внереализационных расходов.

Со своей стороны, Минфин России никогда не писал, что так надо или можно делать. А в письме от 12.01.2012 № 03-07-10/01 уже прямо указал, что суммы НДС по расходам, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов для целей налога на прибыль.

Если считать, что изменения, внесенные в подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, приводят к расширению его «зоны действия», налицо неясность нормы Налогового кодекса РФ. И тогда позиция судов правомерна. Но ирония состоит в том, что на эту норму ни суды (в ее широкой трактовке), ни Минфин России (в ее узком толковании) в данном случае не ссылаются.

На сегодня спор можно считать решенным, хотя и несколько косвенным способом. Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.13 № 966-О рассмотрел вопрос о раздельном учете по НДС и признал, что в пункте 4 статьи 170 НК РФ под операциями, не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения), имеются в виду только операции, указанные в статье 149 НК РФ.

Такое же соотношение понятий должно иметь место и в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Следовательно, отказываясь от указания на статью 149 НК РФ в пункте 2 статьи 170 НК РФ, законодатель не хотел расширять круг оснований для включения НДС в расходы.

Следующая важная практически и интересная методологически ситуация – НДС, уплаченный организацией при приобретении товаров (работ, услуг) через подотчетных лиц в розничной торговле, когда НДС выделен в кассовом чеке или (и) в другом документе (счете, товарном чеке), но отсутствует счет-фактура. Вычет такого НДС, по мнению регулирующих органов, невозможен, с чем я склонен согласиться.

Однако вывод о необходимости исключить соответствующую сумму из расходов, учитываемых для целей налогообложения (письма Минфина России от 24.04.2007 № 03-07-11/126, письмо МНС России от 04.12.2003 № 03-1-08/3527/13-АТ995 «О налоговых вычетах по НДС при командировках», УМНС по г. Москве от 05.02.2004 № 24-11/07108, от 25.02.2003 № 26-12/10695) представляется весьма спорным.

Аргумент во всех этих письмах, по сути, один. В пункте 2 статьи 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, в которых НДС относится на расходы через включение его в стоимость товаров (работ, услуг). Отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на применение вычета по НДС, указанным перечнем не предусмотрено.

Вчитаемся в общую часть пункта 2 статьи 170 НК РФ: «Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях»...

Ключевое словосочетание здесь «предъявленные покупателю». Из пунктов 1-3 статьи 168, пунктов 1-3 статьи 169 НК РФ, из разъяснений регулирующих органов однозначно следует, что единственно возможной формой предъявления НДС продавцом покупателю является выставление счета-фактуры с указанной в нем суммой НДС.

Значит, при отсутствии счета-фактуры предъявленный покупателю НДС как элемент, учитываемый для целей налога на прибыль, просто не существует, в каких бы иных документах он не был указан. Таким образом, пункт 2 статьи 170 НК РФ к ситуациям отсутствия счета-фактуры не применяется по определению. Поэтому вопрос должен решаться исключительно с точки зрения норм главы 25 НК РФ без привлечения норм главы 21 НК РФ.

Отметим еще раз, что ни прямых, ни отсылочных норм об отнесении на расходы НДС, предъявленного покупателю, самим покупателем в главе 25 НК РФ нет. А если бы были, то не должны в данном случае приниматься во внимание ввиду отсутствия объекта их применения.

Сложная ситуация сложилась с НДС, предъявляемым новому кредитору первоначальным кредитором, уступающим право требования к покупателю по оплате приобретенных им товаров. До вступления в силу Федерального закона № 245-ФЗ Минфин России писал, что у нового кредитора этот НДС (начисленный с продажной стоимости права) к вычету не принимается, а включается в расходы на приобретение права требования (письмо от 17.02.2010 № 03-07-08/40).

Аргументировалось это тем, что у нового кредитора налоговая база по НДС определяется на основании пункта 2 статьи 155 НК РФ как сумма превышения дохода, полученного при последующей уступке права требования или при погашении его должником, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

По сути, Минфин России рассуждал «от обратного»: с разницы между ценой реализации и ценой приобретения НДС уплачивается в случаях, когда имущество подлежит учету по стоимости с учетом уплаченного налога (п. 3 ст. 154 НК РФ). Причем именно в этих случаях НДС исчисляется по ставке 18%/118%, то есть точно так же, как и новым кредитором (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, заключал (не разворачивая в ответах всю эту цепочку рассуждений) Минфин России, и новый кредитор должен учитывать приобретенное право требования по стоимости с учетом НДС.

Возможно, для того периода это было логично, но налоговое законодательство – это не логика, а конкретные записанные нормы. И когда законодатель хотел сказать в статье 155 НК РФ, что имущественное право учитывается с НДС, он об этом, пусть не совсем прямо, но написал.

Согласно пункту 3 статьи 155 НК РФ, при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Как следует из сопоставления пункта 1 и пункта 3 статьи 154 НК РФ, когда в Налоговом кодексе РФ говорится, что налоговой базой является цена с учетом налога, это служит косвенным указанием на то, что предмет реализации учитывается по стоимости, включающей предъявленный НДС. В пункте 2 статьи 155 НК РФ указание на то, что налоговая база определяется с учетом налога, отсутствует, значит и само право не предполагалось учитывать по стоимости, включающей налог.

Пояснение

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Однако в пункте 3 статьи 154 НК РФ сказано, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Кроме того, возникает вопрос, как быть с аргументом налоговых органов о том, что за пределами ситуаций, описанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, НДС не может включаться в стоимость приобретаемого для целей налога на прибыль (пример с пунктом 3 статьи 155 НК РФ показывает неполноту этого довода). Ведь нельзя утверждать, что для целей главы 21 НК РФ НДС включается в стоимость права, а для целей главы 25 НК РФ – не включается.

И наконец, если, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ, обратиться к использованию понятия «расходы» в главе 21 НК РФ, увидим, что ни в одном из этих случаев расходы не включают в себя НДС. (См. подпункт 2 пункта 1 статьи 146, подпункт 25 пункта 3 статьи 149, пункт 3 статьи 153, пункт 2 статьи 159, пункты 3, 4, 7 статьи 170, пункты 6, 7 статьи 171 НК РФ и др.).

С учетом сказанного очень непросто будет доказать налоговому инспектору, проверяющему налог на прибыль, что НДС – это расход на приобретение права. А инспекторы, проверяющие НДС, следуют позиции Минфина России и отказывают новому кредитору в вычете НДС.

Один из таких споров рассматривался в суде. ФАС Центрального округа не поддержал налоговых инспекторов (постановление от 01.03.2012 по делу № А48-2064/2011). Правда, суд ограничил действие своего вывода периодом до вступления в силу Закона № 245-ФЗ, увязав это с тем, что до 1 октября 2011 года (рассматриваемый период) статья 155 НК РФ не содержала порядка определения налоговой базы при первичной уступке денежного требования.

Однако что изменилось с 1 октября 2011 года? По сути рассматриваемой проблемы – ничего. Первоначальный кредитор по-прежнему должен:

Начислить НДС при уступке права требования (хотя и с другой налоговой базы);

Сделать это по ставке 18%;

Выставить новому кредитору счет-фактуру (именно выставить, а не составить в одном экземпляре, как это делается при исчислении НДС по ставке 18%/118%).

Применение новым кредитором ставки 18% к налоговой базе в виде разницы между доходами от уступки права требования и его номинальной стоимостью разрушает систему аргументации, на которой базировалась позиция Минфина о необходимости включать НДС в стоимость права. Ведь «с разницы» между стоимостью реализации и стоимостью приобретения НДС может уплачиваться и тогда, когда ни стоимость приобретения (номинальная стоимость права), ни доход не включают в себя НДС. Номинальная стоимость уступаемого права включает НДС, начисленный при отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг), но с точки зрения главы 21 НК РФ это – совсем другое.

Поэтому полагаем, что и до, и после вступления в силу Закона № 245-ФЗ новый кредитор имеет право принимать к вычету НДС, предъявленный ему первоначальным кредитором.

Восстановленный НДС

Учет этого НДС регулируется пунктом 3 статьи 170 и пунктом 6 статьи 171 НК РФ. В четырех случаях он относится на прочие расходы, учитываемые для целей налога на прибыль в соответствии со статьей 264 НК РФ (подпункты 2, 6 п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 (два случая) НК РФ).

Судебная практика как минимум после решения ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 строго придерживается позиции, что правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению исключительно в случаях, прямо указанных в Налоговом кодексе РФ.

Регулирующие органы, напротив, руководствуясь нормами пункта 2 статьи 171 НК РФ об общих условиях вычета, настаивают на восстановлении НДС при любом выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.). См. об этом письмо ФНС России от 01.112007 № 03-07-15/175, письмо Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 и др.

При этом за счет какого источника – принимаемых или не принимаемых для целей налогообложения расходов – восстанавливается НДС в случаях, не предусмотренных статьей 170 НК РФ, законодательство и судебная практика не указывают.

Сегодня разберем как рассчитывается налоговая база налога на прибыль и какие доходы и расходы учитываются при исчислении налога.

Доходы, облагаемые налогом на прибыль

Что относится к доходам организации? Этот вопрос раскрыт в НК РФ в статьях 249 (доходы, связанные с реализацией), 250 (внереализационные доходы), 251 (доходы, не подлежащие налогообложению).

Доходы, подлежащие налогообложению:

от реализации (выручка от реализации).
внереализационные (все остальные доходы). Перечень этих доходов велик, лучше прочитать их в оригинале, то есть в налоговом кодексе.

Доходы, не подлежащие налогообложению

Их также перечислено достаточное количество в ст.251, наиболее распространенные:

доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных в виде аванса, залога, задатка

доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от:
а) организации, доля в уставном капитале которой у получателя дохода более 50%,
б) организации, которая имеет долю в уставном капитале получателя более 50%,
в) физического лица, если это лицо имеет долю в уставном капитале получателя более 50%.
НДС, предъявляемая покупателям.

Налог на прибыль: расчет налоговой базы

На рисунке ниже представлен рисунок отражающий порядок расчета налоговой базы и налога на прибыль.

Расходы, учитывающиеся при исчислении налога на прибыль

Расходам в НК РФ посвящены статьи 253 (расходы, связанные с реализацией и производством), 265 (внереализационные расходы) и 270 (не учитывающиеся).

Перечень расходов, не учитывающихся при исчислении налога, очень обширен и конкретен. Но при этом нужно иметь в виду, что к расходам предъявляются определенные требования.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (то есть экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, возникающие в процессе деятельности предприятия. Кроме того затраты признаются расходами в том случае, если они явились результатом деятельности, направленной на получение дохода. Это очень важные требования к определению расходов.

Для того, чтобы у налоговой инспекции не возникало лишних вопросов, необходимо, чтобы организация могла подтвердить, что отнесенные к расходам затраты действительно соответствуют этим требованиям. Правда, что именно подразумевается под «экономически оправданными» и «направленными на получение дохода» налоговый кодекс никак не разъясняет. С связи с этим зачастую на практике между налоговой и организацией возникает много споров.
НДС при расчете налога на прибыль.

Отдельно хочу отметить про →

Если организация является плательщиком НДС, то сумма этого НДС не учитывается при определении прибыли. То есть налогоплательщик в сумму доходов не включает НДС, предъявляемый покуателям, и в сумме расходов не учитывает НДС, оплачиваемый поставщикам. Исключением является случаи, описанные в ст. 170 НК РФ, согласно которой НДС относится на затраты по производству и реализации товаров, работ, услуг.

Если организация не является плательщиком НДС, то по определению она не предъявляет НДС своим покупателям, значит и в доходах его также нет изначально. А НДС, предъявляемый поставщиками, включается в состав расходов, как и в бухгалтерском учете.

Предлагаю вам также сопоставление доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете для некоторых операций (проводки в бухгалтерском учете даны для торговых предприятий).

Доходы, учитывающиеся при налогообложении

Наименование операции		Наименование дохода в налоговом учете
Выручка от реализации	Отражена выручка от реализации (Д62 К90.1)Удержан НДС с реализации (Д90.3 К68.НДС)	Доход от реализации (без учета НДС) п.1 ст.249
Выручка от продажи основного средства	Отражена выручка от продажи ОС (Д62 К91.1).Удержан НДС с реализации (Д91.3 К68.НДС)	Не признается доходом
Получение безвозмездно денег или товаров	Отражено безвозмездное получение денег (Д50 (51) К91.1)Отражено безвозмездное получение товаров (Д41 К98)	Внереализационные доход: безвозмездно полученное имущество (п.8 ст.250) (есть исключения, указанные в ст.251)
Полученные проценты по договору займа	Начислены проценты к получению (Д58 К91)	Внереализационный доход: проценты, полученные по договору займа (п.6 ст.250)
Штраф с контрагента за нарушение условий договора	Начислен к получению штраф с контрагента (Д76 К91.1)Удержан НДС со штрафа (Д91.3 К68.НДС)	Внереализационный доход: санкции, признанные должником (п.3 ст. 250)
Излишек основных средств, выявленный в результате инвентаризации	Излишек основных средств учтен в составе прочих доходов (Д01 К91.1)	Внереализационный доход: стоимость излишков, выявленных при инвентаризации (п.20 ст.250)

Расходы, учитывающиеся при налогообложении

Наименование операции	Отражение операции в бухгалтерском учете	Наименование расхода в налоговом учете
Себестоимость проданных товаров	Списана себестоимость проданных товаров (Д90.2 К41)	Прямые расходы: стоимость реализованных товаров (ст.320)
Транспортные расходы на доставку	Списаны транспортные расходы (Д44 К76)	Прямые расходы: транспортные расходы на доставку (ст.320)
Приобретения материалов для производства	Оприходованы материалы (Д10 К60)Выделен НДС по материалам (Д19 К60)	Материальные расходы на приобретения сырья без учета НДС (п.1.1 ст. 254)
Заработная плата	Начислена зарплата (Д44 К70)	Расходы на оплату труда (п.1 ст.255)
Амортизация	Начислена амортизация на основное средство (Д44 К02)	Сумма начисленной амортизации (п.2 ст.253)
Ремонт основных средств	Списаны расходы на ремонт ОС (Д44 К71)	Прочие расходы: расходы на ремонт ОС (п.1 ст.260)
Страховые взносы	для уплаты в ПФ (Д44 К69)	Прочие расходы, связанные с проивзодством и реализацией (п.1.1 ст.264)
Налог на имущество	Начислен налог на имущества для уплаты в бюджет (Д91.2 К68.Имущество)	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п.1.1 ст.264)
Арендная плата	Начислена арендная плата (Д44 К76)	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п.1.10 ст.264)
Проценты по кредитам	Начислены проценты за пользование кредитом (Д91.2 К66 (67))	Внереализационные расходы: проценты по долговым обязательствам (п.1.2 ст.265)
Платежи за услуги банка	Оплачены услуги банка (Д91.2 К51)	Внереализационные расходы: расходы на услуги банков (п.1.15 ст.265)

Конечно, здесь указана незначительная часть операций, но бухгалтер может самостоятельно дополнить эту таблицу в зависимости от особенностей деятельности конкретной организации.

Существует несколько разновидностей НДС, уплачивая которые, фирма заинтересована учесть для целей расходов в налоге на прибыль: это предъявленный производителем НДС, уплаченный приобретателем «входной» НДС, восстановленный в бюджет НДС. Рассмотрим когда входной НДС учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли.

Реализовав товар или услугу с включенным НДС, фирма учитывает эту сумму по правилам ст. 248 НК РФ непосредственно в составе доходов по налогу на прибыль.

Виды НДС, возможные к принятию в расходы по налогу на прибыль:

уплаченный поставщику НДС;
НДС таможенный.

Прямо предписывают отнести «входной НДС» к расходам следующие две нормы НК РФ:

: суммы НДС, заявленные отправителю товара, непосредственно относятся на стоимость. Так обстоит, если реализуемый товар предназначается для необлагаемых операций. Это случаи, когда:

местом реализации выступает не территория РФ;
операции не облагаются НДС;
фирма освобождена уплачивать НДС.

П. 3 ст. 170 НК РФ регулирует алгоритм «восстановления» НДС. Товары получены для применения в освобожденных от НДС операциях, и лицо восстанавливает НДС в бюджет, ранее поставленный на вычет (по ОС – в пропорции к их остаточной стоимости). Следуя этой норме, восстановленный НДС учитывается в расходах по налогу на прибыль.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Допустим, компания приобрела стройматериалы для строительных работ в своих целях. Такие операции в силу п.п.3.п.1 ст. 146 НК РФ не порождают объекта для НДС. Организация отнесет суммы «входного» НДС непосредственно к его стоимости и формально этот НДС будет уменьшать налог на прибыль.

Когда входной НДС учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли

Для иных случаев НК РФ не говорит о возможности отнесения «входного» НДС к расходам по налогу на прибыль. Налогоплательщик непосредственно должен взвешенно оценить для себя ту или иную возможность с учетом возникающих рисков и обязанностей доказывания своей позиции в споре с фискалами:

При отсутствии документа — счета-фактуры, НДС, уплаченный поставщику, невозможно принять к вычету или отнести к расходам в силу указаний п.19 ст.270 НК. Исключение: по командировочным расходам, где допустимо отнести на расходы всю сумму, в т.ч. НДС, указанный в счете за гостиницу. Эта позиция отражена в разъясняющем № 03-03-06/1/18202.

Если фирма не подтвердила право применить ставку «ноль» по НДС за 180 дней при экспорте, закон обязывает исчислить сверху к стоимости дополнительно НДС на дату отгрузки. Фирма примет НДС к вычету, собрав комплект подтверждающих ставку «ноль» процентов документов. Минфин согласился (), что такой НДС, начисленный «сверху», можно учесть в расходах уже на 181 день с момента отгрузки.

НДС в составе дебиторки. В момент списания вследствие истекшего срока исковой давности для дебиторки, такой НДС подлежит к отнесению на расходы полностью.

Допустим, организация реализовала свой товар на 118 руб., в т.ч. НДС — 18 руб. Товар получателем не оплачен, срок исковой давности вышел. Организация учитывает стоимость товара, включив НДС, в расходах. Подтверждение: разъясняющее

Отнесение в расходы по налогу на прибыль «иностранного» НДС

Когда фирма взаимодействует с иностранными партнерами, зачастую их счета-фактуры содержат НДС. Это иностранный НДС и к вычету он фирмой не принимается. Иностранный НДС вместе со стоимостью товара непосредственно относится на расходы по налогу на прибыль (письмо Минфина 05.2015г. № 03-07-08/28428).

Допустим, фирма получила от своего иностранного партнера товар на сумму 120 у.е., в т.ч. иностранный НДС – 20 у.е. Всю стоимость товара — 120 у.е., а также иностранный НДС, отнесут к расходам.

Если фирма реализует товары или услуги за рубеж, и иностранный партнер удержал при оплате свой НДС как агент, то такой НДС возможно включить в расходы. В подтверждение иностранный партнер должен представить документ своего государства об основаниях удержания налога (ст.313 НК РФ). Документ обязан содержать заверенный перевод. Эта позиция вошла в письмо Минфина от 18.05.2015г. № 03-07-08/28428.

Допустим, российская организация оказала услуги фирме-иностранцу стоимостью 120 у.е. Иностранный агент удержал при оплате 20 у.е. налога, взимаемого на основании закона своего государства. В таком случае наш плательщик относит на доход всю контрактную стоимость услуги (120 у.е.), а в расходы — удержанную иностранным агентом сумму НДС, при наличии справки от иностранного юридического лица, переведенной на русский язык.

НДС, уплаченный при реимпорте

В случае если после экспорта фирма возвращает товар обратно, то он помещается непосредственно в режим реимпорта. Таможне платится НДС, как за ввозимый в РФ товар. Такой НДС в вычет не принимается — ст. 171 НК РФ называет закрытый перечень случаев.

Формально к стоимости товаров этот НДС отнести нельзя, так как это облагаемые операции (ст. 170 НК РФ). Но налогоплательщик правомочен отнести его к прочим расходам по налогу на прибыль, как уплаченный в силу предписания закона (нет противоречия с п.19 ст. 270 НК РФ). Этот НДС уплачен таможне, а не предъявлен покупателю. Положительные для налогоплательщика судебные прецеденты имеются.