Можно ли восстановить ндс в следующем году. В каких случаях нужно восстановить входной ндс

11. Предусмотрены основания для восстановления сумм НДС,

ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления

Можно сказать, что с принятием изменений в главу 21 НК РФ поставлена точка в споре налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, поскольку с 1 января 2006 года подобная обязанность предусмотрена законом.

Ранее в п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривалась обязанность восстанавливать НДС только в случае принятия к вычету или возмещению сумм налога, подлежащих учету в стоимости товаров (работ, услуг) (см. п. 2 ст. 170 НК РФ).

Перечень случаев, когда подлежат восстановлению суммы налога, ранее принятые к вычету, закрытый и является следующим:

а. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);

До внесения указанных изменений по этой ситуации сложилась судебная практика об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

Сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона должна указать в "документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав", сумму налога, подлежащего восстановлению, а принимающая сторона имеет право принять его к вычету (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 и п. 11 ст. 171 НК РФ).

В п. 8 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283), указывается, как следует оформить документы, чтобы принять НДС к вычету. Во-первых, подтверждается, что вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется их передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, которую восстановил учредитель. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 п. 5 Правил).

См. об этом в обзоре

б. в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть не подлежащих обложению НДС (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Под этот пункт подпадают ситуации восстановления НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, а также восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход). Исключение составляет переход на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 НК РФ (абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Итак, суммы налога, подлежащие восстановлению в указанных ситуациях, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суммы НДС должны быть восстановлены в следующих периодах:

а. В случае передачи имущества в уставный капитал другой организации, передачи правопреемнику при реорганизации, использования товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, восстановление производится в том налоговом периоде, в котором основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению.

б. При переходе на специальные налоговые режимы суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, при восстановлении НДС пени на сумму восстановленного налога не начисляются, поскольку налогоплательщиком ранее были правомерно применены налоговые вычеты. В данном случае отсутствует основание для начисления пени - уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Во всех случаях восстановления НДС, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого суммы налога ранее были приняты к вычету. При этом регистрируется счет-фактура на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 6 п. 16 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). См. об этом в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.

Поскольку перечень случаев восстановления НДС является исчерпывающим, у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС при списании товарно-материальных ценностей и основных средств в связи с их хищением или уничтожением, в иных аналогичных ситуациях, прямо не указанных в статьях 170, 145 НК РФ. Подобный вывод подтверждается судебной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15 (про ТМЦ), Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29 (про ТМЦ), Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1 (про товары), Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3) (про основные средства), Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005 (про основные средства), Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7 (про основные средства)).

Если во избежание споров с налоговыми органами организация все же восстановит НДС по товарам и основным средствам, списанным в бухгалтерском учете вследствие пожара, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то данные суммы следует учесть в составе внереализационных расходов при наличии документов, подтверждающих факт утраты и факт чрезвычайной ситуации (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421). Более подробно о восстановлении НДС по списываемым товарам и основным средствам см. в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 25.05.2006.

Переходные положения

Поскольку случаи обязательного восстановления НДС введены с 1 января 2006 года, это не является основанием для восстановления сумм НДС в периодах, предшествующих введению в действие новой редакции ст. 170 НК РФ. То есть, в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации в 2005 году, при переходе на специальный налоговый режим с 1 января 2006 года восстанавливать суммы НДС нет оснований.

По вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам и остаткам товаров при переходе на УСН с 1 января 2006 года существует две позиции:

1. При переходе на УСН в 2006 году налогоплательщик должен восстановить суммы НДС и представить декларацию за декабрь (либо IV квартал) 2005 года. О необходимости восстановления НДС налоговые органы говорят в своих разъяснениях, используя также и старые аргументы. Так, в письме ФНС РФ от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ налоговые органы в качестве обоснования своей позиции ссылаются на Приказ Минфина РФ от 03.03.2005 N 31н (утвердивший формы налоговых деклараций по НДС и инструкции по их заполнению), согласно которому суммы "восстановленного" НДС подлежат отражению по строке 370 налоговой декларации. При этом финансовое ведомство считает, что суммы восстановленного налога следует учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. Письмо Минфина России от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230, более подробно - выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 25.05.2006).

2. При переходе на УСН в 2006 году суммы НДС не подлежат восстановлению, поскольку в силу новой редакции пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу. Следовательно, они должны быть восстановлены в декабре (в IV квартале) 2005 года, однако в этот период изменения в НК РФ еще не вступили в силу, а придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков, недопустимо в соответствии с пунктом 2 ст. 5 НК РФ. До внесения изменений в НК РФ по вопросу восстановления НДС успела сложиться обширная судебная практика в пользу налогоплательщика, включая Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 (о восстановлении НДС при переходе на УСН). При выборе варианта поведения учитывайте, что при выборе второго варианта вероятно возникновение спора с налоговым органом.

Если фирма начала использовать освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса, то нужно восстановить входной НДС по остаткам товаров, материалов и основным средствам.

Кроме того, Налоговый кодекс требует восстанавливать НДС, если фирма приняла этот налог к вычету, когда товары (работы, услуги):

применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (перечень товаров, которые не подлежат обложению НДС, дан в статье 149 Налогового кодекса РФ);
используются для реализации, местом которой не является территория России;
используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ).

Если деятельность освобождена от налога

НДС восстанавливают в том квартале, в котором перечисленное имущество передано или начинает использоваться для указанных операций.

Фирма должна восстановить налог в том размере, в каком он ранее был принят к вычету (кроме восстановления НДС по основным средствам и нематериальным активам - в этом случае он восстанавливается пропорционально их остаточной стоимости).

В бухучете делают сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- восстановлен НДС.

Восстановленные суммы НДС должны быть учтены в составе прочих расходов фирмы.

ПРИМЕР 1

ООО «Медсервис» оказывает консультационные и медицинские услуги. С реализации консультационных услуг фирма платит НДС по ставке 18%, а медицинские услуги от этого налога освобождены (п. 2 ст. 149 НК РФ).

В I квартале фирма купила канцтовары на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Бухгалтер фирмы сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 35 400 руб. - оплачены канцтовары;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 - 30 000 руб.
- получены канцтовары;

- выделен НДС;

- НДС принят к вычету.

Во II квартале часть канцтоваров на сумму 20 000 руб. была списана в подразделение, которое занято оказанием консультационных услуг.

При этом была сделана проводка:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Консультационные услуги» КРЕДИТ 10 - 20 000 руб.
- списаны канцелярские товары.

Оставшаяся часть канцтоваров на сумму 10 000 руб. поступила в отдел, занимающийся оказанием медицинских услуг. НДС, относящийся к этим канцтоварам, в сумме 1800 руб. (10 000 руб. × 18%) нужно восстановить во II квартале. Проводки при этом должны быть такими:

- восстановлен НДС по канцтоварам, использованным при оказании медицинских услуг;

- НДС списан на прочие расходы.

Переход на спецрежим

Если фирма (предприниматель) переходит на ЕНВД, упрощенную систему налогообложения (УСН) или патентную систему налогообложения (ПСН) (это касается только предпринимателей), то НДС следует восстановить в том квартале, который предшествует переходу.

По основным средствам и нематериальным активам вы должны восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (без учета переоценок).

ПРИМЕР 2

В III квартале ООО «Пассив» приобрело компьютер стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). В этом же квартале «Пассив» оплатил компьютер и ввел его в эксплуатацию в сентябре. Срок службы компьютера - три года. «Входной» НДС по компьютеру фирма приняла к вычету.

В III квартале «Пассив» оплатил и оприходовал канцтовары на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Сумму НДС по канцтоварам фирма также приняла к вычету. Однако к концу декабря канцтовары оставались на складе фирмы. С 1 января следующего года «Пассив» перешел на упрощенную систему налогообложения. Бухгалтер «Пассива» должен сделать такие проводки:

в III квартале

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - 30 000 руб.
- оприходован компьютер;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 5400 руб.
- учтен НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 35 400 руб.
- оплачен компьютер;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 - 30 000 руб.
- компьютер введен в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 5400 руб.
- принят к вычету НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 - 10 000 руб.
- оприходованы канцтовары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 1800 руб.
- учтен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 1800 руб.
- НДС по канцтоварам принят к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 11 800 руб.
- оплачены канцтовары.

в IV квартале

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 02 - 2500 руб. (30 000 руб. : 3: 12 × 3 мес.)
- начислена амортизация по компьютеру в октябре - декабре;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 1800 руб.
- восстановлен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19 - 1800 руб.
- НДС по канцтоварам учтен в прочих расходах;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 4950 руб. ((30 000 руб. − 2500 руб.) × 18%)
- восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость компьютера;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19 - 4950 руб.
- НДС по компьютеру учтен в прочих расходах.

Обратите внимание

НДС не нужно восстанавливать при переходе на единый сельскохозяйственный налог.

Передача имущества

НДС, ранее принятый к вычету, также необходимо восстановить, если плательщик налога передает имущество (нематериальные активы, имущественные права) в качестве (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ):

вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
вклада по договору инвестиционного товарищества;
паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
пополнения целевого капитала некоммерческой организации.

По товарам, материалам и т. п. налог восстанавливают в полном размере. По основным средствам и нематериальным активам - в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценки).

При этом сумму восстановленного налога необходимо указать в документах, которыми оформляется передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав). Данная сумма подлежит налоговому вычету у принимающей фирмы после принятия к учету имущества. Единственное условие: это имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС.

Другие случаи восстановления

НДС следует восстанавливать еще в нескольких случаях.

1. Если фирма перечислила аванс продавцу, она может принять к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. В момент отгрузки и получения от продавца счета-фактуры фирма принимает к вычету НДС по оприходованному товару. А НДС, зачтенный при уплате аванса, восстанавливает.

Обратите внимание: с 1 октября 2014 года действует правило, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету в отношении аванса, следует восстанавливать в размере, относящемся к отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам), в оплату которых подлежат зачету суммы аванса. То есть если продавец отгрузил товар на сумму меньше полученного аванса, покупатель обязан восстановить НДС только в размере той суммы, которая указана в счете-фактуре на отгрузку.

2. Если фирма перечислила аванс поставщику, приняла к вычету НДС, а затем расторгла договор (и продавец вернул аванс), то налог также следует восстановить. Кроме того, восстановить НДС, по мнению Минфина, придется и в том случае, если заказчик списывает дебиторскую задолженность в виде аванса, перечисленного подрядчику, за так и не выполненные им работы (письма Минфина РФ от 23 января 2015 г. № 03-07-11/69652, от 11 апреля 2014 г. № 03-07-11/16527).

3. Если после покупки стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) уменьшилась, то нужно восстановить НДС в размере разницы между суммами налога со стоимости купленных товаров до и после уменьшения. В этом случае НДС восстанавливают в периоде получения либо первичных документов на изменение стоимости приобретенных товаров, либо корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что произошло раньше).

4. Если фирме предоставлены субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при импорте, то НДС восстанавливают в периоде предоставления субсидий.

5. Если приобретенный (построенный) объект недвижимости фирма стала использовать в операциях, не облагаемых НДС, то налог восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации.

Аналогичное правило применяют для реконструированных (модернизированных) объектов недвижимости. В этом случае НДС восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации с измененной стоимости объекта.

Обратите внимание

С 1 января 2015 года из Налогового кодекса исключена норма о восстановлении НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях по ставке 0 % (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу).

Эта норма предписывала налогоплательщикам восстановить ранее принятый к вычету НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) в операциях по реализации, облагаемых НДС по нулевой ставке согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса. Восстановить налог нужно было в периоде, в котором был отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги). Напомним, что в этой норме среди операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, названы реализация товаров на экспорт, услуги по международной перевозке товаров, работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционные услуги, услуги по перевозке пассажиров и багажа и др.

Спорные случаи

По мнению проверяющих, восстанавливать НДС нужно еще в ряде случаев. Например, при хищении, уничтожении, конфискации товаров и т.п.

Чиновники утверждают, что «входной» НДС в этих случаях подлежит восстановлению, так как украденные (уничтоженные, конфискованные и т.п.) товары уже не используют в деятельности, облагаемой НДС (письма Минфина РФ от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. № 16-15/123920.1).

Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения. Их позиция выражена в решении ВАС России от 23 октября 2006 года № 10652/06.

Судьи указали, что кодекс обязывает платить только законно установленные налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Этот перечень является закрытым. Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная кодексом, незаконна.

Позднее, в решении от 19 мая 2011 года № 3943/11 высшие судьи подтвердили ранее сделанный вывод. Они указали, что статья 170 Налогового кодекса не предусматривает восстановления НДС при списании товаров с истекшим сроком годности.

Не упомянуто в этой норме и выбытие имущества в результате пожара. На этом основании в письме от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 ФНС России сделала вывод, что НДС, ранее принятый к вычету по сгоревшему имуществу, восстанавливать не нужно.

Налоговики снова сослались на позицию ВАС России, изложенную в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06. И пришли к заключению, что в ситуациях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса, НДС восстанавливать не следует.

Таким образом, входной НДС, принятый к вычету при покупке имущества, впоследствии сгоревшего при пожаре, восстановлению не подлежит.

В Бераторе вы найдете примеры арбитражных дел о восстановлении НДС, проигранных налоговиками. Набирайте в поисковой строке бератора: «Восстановление НДС».

Поставщик поставил организации товар. Через некоторое время оказалось, что часть товара ненадлежащего качества, причем по вине доставки (при транспортировке товар был испорчен). По согласованию покупатель поставщику бракованный товар не возвращает. Был составлен акт по форме ТОРГ-15, все его подписали. Поставщик признал вину. От имени компании была написана претензия, поставщик перечислил организации денежные средства в размере убытка. Ранее по приобретенному товару сумма НДС была принята к вычету.

Компанией были сделаны проводки:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41
- на стоимость испорченного товара без НДС;

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 19
- на сумму НДС;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 94
- на общую сумму убытки отнесены на виновное лицо;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
- поступили деньги.

Как правильно отразить восстановленный НДС в декларации по НДС, под каким номером вида операции?

В свою очередь, предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг и т. д.) для осуществления операций, не облагаемых НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 , п. 2 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, поскольку в случае порчи, брака товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, то «входной» НДС по ним подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом восстановить сумму налога необходимо в том налоговом периоде, когда недостающие ценности списываются с учета (письма Минфина России от 19.03.2015 № 03-07-11/15015, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 , от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387 , от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332 , от 24.04.2008 № 03-07-11/161 , от 01.11.2007 № 03-07-15/175 , ФНС России от 04.12.2007 № ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@).

В данной ситуации организация решила восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету. Следовательно, восстанавливать сумму налога необходимо в том налоговом периоде, в котором испорченный товар списан с учета.

При восстановлении сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Таким образом, при восстановлении сумм НДС в книге продаж регистрируют счет-фактуру, полученный от поставщика, на основании которого НДС был ранее принят к вычету.

С I квартала 2015 года налогоплательщики должны представлять налоговую декларацию по НДС по новой форме и порядку ее заполнения (утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок)).

Форма декларации дополнена разделами 8—12, в которые включены сведения из книг покупок и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в случае выставления и (или) получения посредниками счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности, а также сведения из счетов-фактур в случае выставления их неплательщиками НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ; информация ФНС России от 22.12.2014).

Суммы налога, подлежащие восстановлению, отражают в графе 5 по строке 080 раздела 3 декларации по НДС (п. 38.5 Порядка).

Помимо этого восстановленные суммы налога также отражают в разделе 9 декларации в составе сведений из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период. При этом для операций по восстановлению сумм налога предусмотрен код вида операции 21 (приложение к приказу ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@).

Материал подготовлен экспертами службы Правового консалтинга компании

| Все cтатьи Сегодня, 16:00 | | Налоги | 0 Оставить комментарий

В некоторых ситуациях НДС, принятый к вычету, необходимо восстановить. Это означает, что сумму налога нужно доначислить к уплате в бюджет. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами Бератора.

применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (перечень товаров, которые не подлежат обложению НДС, дан в статье 149 Налогового кодекса РФ);
используются для реализации, местом которой не является территория России;
используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ).

Если деятельность освобождена от налога

В бухучете делают сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- восстановлен НДС.

Восстановленные суммы НДС должны быть учтены в составе прочих расходов фирмы.

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 35 400 руб. - оплачены канцтовары;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 - 30 000 руб.
- получены канцтовары;

- выделен НДС;

- НДС принят к вычету.

При этом была сделана проводка:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Консультационные услуги» КРЕДИТ 10 - 20 000 руб.
- списаны канцелярские товары.

- восстановлен НДС по канцтоварам, использованным при оказании медицинских услуг;

- НДС списан на прочие расходы.

Переход на спецрежим

Если фирма (предприниматель) переходит на упрощенную (УСН) или систему налогообложения (ПСН) (это касается только предпринимателей), то НДС следует восстановить в том квартале, который предшествует переходу.

в III квартале

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - 30 000 руб.
- оприходован компьютер;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 5400 руб.
- учтен НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 35 400 руб.
- оплачен компьютер;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 - 30 000 руб.
- компьютер введен в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 5400 руб.
- принят к вычету НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 - 10 000 руб.
- оприходованы канцтовары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 1800 руб.
- учтен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 1800 руб.
- НДС по канцтоварам принят к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 11 800 руб.
- оплачены канцтовары.

в IV квартале

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 02 - 2500 руб. (30 000 руб. : 3: 12 × 3 мес.)
- начислена амортизация по компьютеру в октябре - декабре;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 1800 руб.
- восстановлен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19 - 1800 руб.
- НДС по канцтоварам учтен в прочих расходах;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 4950 руб. ((30 000 руб. − 2500 руб.) × 18%)
- восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость компьютера;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19 - 4950 руб.
- НДС по компьютеру учтен в прочих расходах.

Обратите внимание

НДС не нужно восстанавливать при переходе на единый сельскохозяйственный налог.

Передача имущества

вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
вклада по договору инвестиционного товарищества;
паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
пополнения целевого капитала некоммерческой организации.

Другие случаи восстановления

НДС следует восстанавливать еще в нескольких случаях.

Обратите внимание

Эта норма предписывала восстановить ранее принятый к вычету НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) в операциях по реализации, облагаемых НДС по нулевой ставке согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса. Восстановить налог нужно было в периоде, в котором был отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги). Напомним, что в этой норме среди операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, названы реализация товаров на экспорт, услуги по международной перевозке товаров, работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под процедуру переработки на таможенной территории, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционные услуги, услуги по перевозке пассажиров и багажа и др.

Спорные случаи

Судьи указали, что кодекс обязывает платить только законно налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Этот перечень является закрытым. Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная кодексом, незаконна.

Не упомянуто в этой норме и выбытие имущества в результате пожара. На этом основании в письме от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 сделала вывод, что НДС, ранее принятый к вычету по сгоревшему имуществу, восстанавливать не нужно.

Установить Бератор бесплатно

Перечень случаев, когда нужно восстановить «входной» НДС достаточно обширен. Это и получение товаров, в счет оплаты которых ранее был перечислен аванс, и использование имущества в необлагаемой НДС деятельности, и уменьшение продавцом стоимости ранее отгруженных товаров, и т. д.

Как действовать в подобных ситуациях, расскажет статья, подготовленная по материалам книги-справочника «Годовой отчет - 2012»

Налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету, нужно восстановить, например, при использовании тех или иных ценностей:

Для передачи в уставный капитал других компаний;

Ведения деятельности, не облагаемой НДС;

Продажи вне территории Российской Федерации;

Проведения операций, которые не считают реализацией товаров (работ, услуг).

С 1 октября 2011 года перечень случаев, при которых компании необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету, был дополнен (п. 3 ст. 170 НК РФ). С указанной даты это, в частности, необходимо делать:

При уменьшении продавцом стоимости ранее отгруженных товаров, работ или услуг;

Уменьшении количества отгруженных товаров (объемов выполненных работ, услуг);

Реализации товаров (работ, услуг) в режиме экспорта, при этом восстановленная сумма налога впоследствии принимается к вычету;

При получении из федерального бюджета субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС.

В декларации по налогу на добавленную стоимость указывают сумму "входного" НДС, ранее принятую компанией к вычету, которая подлежит восстановлению. Для этого предназначена строка 090. При этом сумму восстановленного налога дополнительно расшифровывают. В строку 100 вписывают НДС, восстановленный при проведении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, а в строке 110 восстанавливают налог, ранее принятый к вычету по перечисленному авансу (при его возврате и расторжении соответствующего договора или получении товаров, в счет оплаты которых он был получен).

Налог восстанавливают и отражают так, как показано в таблице ниже.

Операция, при которой налог подлежит восстановлению	Размер налога, подлежащего восстановлению	Отражение восстановленной суммы налога
Получение товаров, работ или услуг, в счет оплаты которых ранее был перечислен аванс	В сумме, принятой к вычету при перечислении аванса	На счетах по учету расчетов (счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Передача имущества в уставный капитал других компаний
Использование имущества: при ведении деятельности, не облагаемой НДС; при продаже ценностей вне территории России; при проведении операций, которые не считают реализацией товаров (работ, услуг)	По товарам или материалам - исходя из суммы, которая ранее была принята к вычету. По основным средствам и нематериальным активам - исходя из их остаточной стоимости (без учета переоценок)	На счете по учету прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Уменьшение продавцом стоимости ранее отгруженных товаров, работ или услуг или их количества	В сумме разницы между налогом, рассчитанным исходя из стоимости полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после уменьшения	На счете по учету расчетов с поставщиком (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" или сторнировочными записями по операциям отражения "входного" НДС и принятии его к вычету
Реализация товаров (работ, услуг) в режиме экспорта		На счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Получение из федерального бюджета субсидий для оплаты приобретаемых товаров, работ, услуг с учетом "входного" налога по ним	В сумме налога, ранее принятой к вычету	На счетах по учету использованных средств целевого финансирования (счет 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Пример

В IV кв. торговая фирма провела следующие операции:

Передала в уставный капитал другой компании основные средства стоимостью 750 000 руб. (по ним была начислена амортизация в сумме 150 000 руб.; "входной" НДС по этому имуществу ранее был принят к вычету);

Оприходовала товары, ранее полностью оплаченные авансом (их стоимость составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.); сумма НДС по авансу ранее также была принята к вычету).

По основным средствам, переданным в уставный капитал, НДС следует восстановить в сумме:

(750 000 руб. - 150 000 руб.) х 18% = 108 000 руб.

По авансу, ранее перечисленному в оплату товаров, налог восстанавливают в сумме 54 000 руб. Общая сумма, подлежащая восстановлению, составит:

108 000 + 54 000 = 162 000 руб.

Операции по восстановлению НДС были отражены записями:

Дебет 19 Кредит 68

108 000 руб. - восстановлен НДС по основным средствам, переданным в уставный капитал;

Дебет 60 (76) Кредит 68

54 000 руб. - восстановлен НДС по авансу, перечисленному в оплату товаров;

Дебет 19 Кредит 60

54 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 41 Кредит 60

300 000 руб. (354 000 - 54 000) - оприходованы товары;

Дебет 68 Кредит 19

54 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам.

Раздел 3

Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (руб.)	Ставка НДС	Сумма НДС (руб.)

<...>
6. Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего
в том числе
6.1. суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов
6.2. суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации
<...>

Восстановление налога по недвижимости

В отношении недвижимости применяют особый порядок восстановления НДС, который отличается от общих правил (п. 3 ст. 170 НК РФ) и закреплен отдельной нормой (абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). Руководствоваться ею нужно в тех случаях, когда при вводе в эксплуатацию (или в дальнейшем) компания начинает использовать объект недвижимости в операциях, не облагаемых НДС, перечисленных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса. Тогда суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении или строительстве данного объекта, нужно восстановить. Из этого правила есть исключения: восстанавливать НДС не следует, если к началу такого использования недвижимость полностью самортизирована или если организация использует ее не менее 15 лет.

Суммы восстановленного налога отражают в приложении N 1 к разделу 3 декларации. Это приложение сдают в инспекцию лишь по итогам последнего налогового периода календарного года (то есть по итогам IV квартала). Итоговую сумму НДС, которая должна быть восстановлена в текущем году, переносят из строки 80 приложения в строку 090 раздела 3.

Рассчитываем сумму для восстановления

В отличие от общего правила, восстановление налога производится не единовременно, а в течение 10 лет с того года, в котором по этому объекту недвижимости было начато начисление амортизации в налоговом учете. Сумму налога, восстановленного за текущий год, по его окончании бухгалтер отражает в книге продаж за декабрь (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Кроме того, информацию о суммах НДС, подлежащих восстановлению в особом порядке за текущий и предыдущие годы, он показывает в приложении к декларации по НДС (приложение № 1 к разделу 3 декларации, утв. Приказом Минфина России от от 15.10.2009 № 104н) .

Поскольку специальный порядок восстановления сумм НДС по недвижимости действует с 1 января 2006 года, приложение оформляют по тем объектам, по которым начисление налоговой амортизации было начато после этой даты (причем отдельно по каждому из них) (п. 39 Порядка, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н).

Для расчета суммы восстановленного НДС показатель остаточной стоимости объекта не используется. Годовую сумму налога, которую нужно восстановить, определяют в размере 1/10 от суммы НДС, ранее принятой к вычету, в соответствующей доле. Ее рассчитывают по итогам каждого года как отношение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых налогом, к общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Сумму налога, которую нужно восстановить по окончании каждого из 10 указанных лет, рассчитывают так:

где Н 1 восст - часть суммы изначально принятого к вычету "входного" НДС по объекту недвижимости, подлежащая восстановлению; Н 1выч - общая сумма "входного" НДС, изначально принятая к вычету по объекту недвижимости; Р б/н - стоимость отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС; Р общ - общая стоимость отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В разъяснениях о порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости Минфин России и ФНС России обращают внимание на следующие моменты (письма Минфина России от 15.03.2012 № 03-07-10/04, ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@). "Входной" НДС по приобретенному (построенному) объекту принимается к вычету в полной сумме в общеустановленном порядке без распределения между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями. В дальнейшем в случае фактического использования объекта одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности часть заявленного ранее "входного" НДС восстанавливается в течение 10 лет по правилам, которые мы рассмотрели выше.

Таким образом, с 2006 года раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) ведется без участия объектов недвижимости (п. 4 ст. 170 НК РФ). В то же время, по мнению налоговиков, если подобное имущество при вводе или после ввода в эксплуатацию начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС, то налог нужно восстановить по правилам пункта 3 статьи 170 Кодекса (письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@). Другими словами, единовременно (в том налоговом периоде, когда объект начинает использоваться для осуществления необлагаемых операций) и в размере, пропорциональном его остаточной стоимости.

Сумму восстановленного налога в стоимость недвижимости не включают. При налогообложении ее учитывают в составе прочих расходов, а в бухгалтерском учете списывают на счета учета затрат. Если в каком-либо календарном году из указанных 10 лет объект недвижимости не использовался в деятельности, не облагаемой НДС, то восстановление налога за этот календарный год не производится.

По материалам книги «Годовой отчет — 2012 » издательства «Гарант-Пресс».