К внереализационным расходам в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Аналогичная норма в части прибыли предусмотрена в п. 10 ст. 250 НК РФ.

Р.И. Рябова

Основной вопрос, возникающий при выявлении убытка прошлых налоговых периодов в текущем налоговом периоде:

в каком налоговом периоде отразить этот убыток (а также доход, выявленный в текущем налоговом периоде, но относящийся к прошлым налоговым периодам)?

Существует противоречие между статьями 250 и 265, 54 и 81 НК РФ.

Согласно ст. 54 НК РФ «при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения)».

В статье 81 НК РФ предусмотрено следующее:

«При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей».

В то же время статьи 250 и 265 НК РФ позволяют признать убытки (доходы) в том периоде, в котором они выявлены.

Минфин России неоднократно разъяснял свою позицию по данному вопросу, а именно: если период совершения ошибки известен, то следует подать уточненную декларацию по любому налогу, в том числе и по налогу на прибыль (письмо от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667).

Наиболее частые споры, рассматриваемые в арбитражных судах, – это споры о порядке применения подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Датой признания расходов в виде услуг сторонних организаций, комиссионных вознаграждений, арендных (лизинговых) платежей и иных аналогичных расходов согласно этому подпункту является:

– дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров

– или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов,

– или последнее число отчетного (налогового) периода.

Из этих вариантов наиболее спорным является «дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов».

Минфин России под этой датой понимает дату составления документа – акта или счета (письма Минфина России по данному вопросу приведены в разделе «Общие принципы признания расходов», см. с. 75).

При этом датой составления акта считается самая поздняя дата на этом документе – дата, которую поставил заказчик.

Если один их этих документов поступает в организацию после сдачи декларации за прошедший налоговый период, но дата составления документа относится к предыдущему году (до 31 декабря предыдущего года), то, по мнению Минфина России, следует сдать уточненную декларацию за предыдущий год.

Данная позиция содержится в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585. Приложение

№ 2 к Листу 02 содержит строку 301 «Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде».

В пункте 7.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н, говорится о том, что по строке 301 не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, независимо от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Только одно из последних писем Минфина России (от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647) содержит разъяснение о том, что условно-постоянные расходы (например, коммунальные платежи) могу учитываться в том периоде, в котором получены первичные документы.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается по-разному.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 № Ф04-2976/2007(34246-А27-37)

Суд считает, что подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ должен применяться с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения). Невключение расходов вследствие непоступления соответствующих первичных документов не является основанием для переноса расходов в другой налоговый период в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде.

Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Уральского округа от 08.10.2007 № Ф09-8153/07-С3, Московского округа 02.08.2007 № КА-А40/3580-07, Северо-Западного округа от 25.06.2007 № А56-51992/2005, Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 № А33-19739/05-Ф02-6753/06-С1, Северо-Кавказского округа от 29.05.2007 № Ф08-2109/2007-875А.

Не делается исключений и для налогов, включаемых в расходы, которые доначисляются при проверках за предыдущие периоды.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 № А56-15769/2006

В ходе очередной налоговой проверки установлено, что общество включило в состав внереализационных расходов как убыток прошлых лет сумму налога на пользователей автомобильных дорог, доначисленного за предыдущие годы по результатам налоговой проверки, проведенной ранее.

Суд согласился с позицией налогового органа. Общество должно было на сумму доначисленного налога на пользователей автомобильных дорог увеличить расходы тех периодов, за которые указанный налог был доначислен. Соответственно следовало подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Однако в некоторых случаях суды признают правомерным не представлять уточненную декларацию, а выявленные расходы включить в состав внереализационных расходов как убыток прошлых лет.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 № А33-4264/06-Ф02-592/07

Суд признал неправомерным квалифицировать изменение условий договора как допущенную ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы. До изменения условий договора при расчете налоговой базы налогоплательщиком использовались первичные документы , соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов и составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, положения ст. 54 НК РФ при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение не применяются. Возникшее в результате дополнительного соглашения изменение реальной величины дохода (расхода) подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего налогового периода.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 № Ф04-6623/2007(38518-А75-40)

Суд признал, что к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся, например, дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы.

Однако вывод о том, что расходы, осуществленные в предыдущие годы, однозначно рассматриваются как убытки прошлых лет, признан судом основанным на неправильном толковании норм налогового законодательства.

Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2007 № КА-А40/7748-07-П

Предметом спора между налоговым органом и налогоплательщиком стала сумма, включенная в состав расходов текущего периода. Эта сумма сформировалась из выявленных расходов прошлых лет в результате несвоевременного поступления первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Суд установил следующее.

Поскольку в том периоде, к которому относятся несвоевременно поступившие документы, общество не имело оснований для отражения расходов, так как они не были документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ), оно правомерно не отражало в своем учете данные хозяйственные операции.

Рассматриваемые расходы в сумме полностью соответствуют понятию убытков прошлых лет, как оно изложено в подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2007 № КА-А40/7550-07

Судом установлено, что общество обоснованно в соответствии

с подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ включило в состав внереализационных расходов убытки прошлых лет, выявленные в результате проведения сверки расчетов с контрагентом.

В доказательство наличия задолженности представлены двусторонний акт сверки расчетов по состоянию на определенную дату, доверенность на лицо, подписавшее акт сверки, соглашение о реструктуризации задолженности, платежные требования и счета-фактуры.

Аналогичным является Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 № А12-13348/06-С33 о правомерности отражения в составе убытков прошлых лет расходов, выявленных при сверке расчетов.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 № А55-15098/06

В этом Постановлении говорится о соотношении ст. 54 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данная норма является специальной и не содержит ссылки на указанную налоговым органом ст. 54 НК РФ, которая определяет лишь общие вопросы исчисления налоговой базы и в данном случае применению не подлежит.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 № Ф04-613/2007(31564-А45-3)

Работы, выполненные в предыдущем году, но принятые заказчиком (подписаны формы № КС-2 и КС-3) в текущем году, признаются заказчиком в составе расходов в текущем году.

Обратите внимание на следующее Постановление.

Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2006 № КА-А40/10694-06

В Постановлении речь идет о дате признания в составе расходов оплаты воды и электроэнергии, которые в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к материальным расходам.

Электроэнергия, тепло, вода – это непрерывные поставки. В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что расходы должны признаваться в том периоде, в котором осуществлена поставка этих ресурсов, независимо от даты составления первичных документов.

С этой позицией суд не согласился.

Было установлено, что документы на поставку воды и электроэнергии за период сентябрь – декабрь 2004 г. (акты выполненных работ, счета-фактуры) датированы 31 мая 2005 г.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к выводу о том, что, поскольку расходы на приобретение электроэнергии и воды фактически произведены обществом в истекшем налоговом периоде (2004 г.), а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим налоговым периодом (2005 г.), указанные расходы правомерно учтены заявителем в составе соответствующих расходов следующего налогового периода, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 № А56-22982/2006

Спор касается периода, в котором должны быть учтены расходы по уплате вознаграждения за пользование товарным знаком.

По условиям лицензионного договора расходы общества на уплату вознаграждения за право пользования товарным знаком возникают ежемесячно по факту получения обществом выручки от оказания услуг с использованием товарного знака.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавщей в проверяемый период) признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и в виде иных подобных расходов.

Расходы на уплату вознаграждения за право пользования товарным знаком как периодического ежемесячного платежа общество учитывало по дате предъявления ему счетов на оплату, т.е. в полном соответствии с положениями подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, общество правомерно относило спорные расходы в полном объеме к тому отчетному (налоговому) периоду, в котором оно фактически несло эти расходы в соответствии с условиями лицензионного договора: к периоду после получения выручки от оказания услуг

с использованием товарного знака. До указанного момента по условиям сделки у налогоплательщика обязанность по перечислению соответствующих платежей не возникала.

При таких обстоятельствах следует признать, что суд обоснованно признал оспариваемые ненормативные акты налогового органа недействительными.

От автора. Из текста Постановления можно понять, что вознаграждение за пользование товарным знаком признавалось не на конец текущего месяца, а в следующем месяце исходя из условий договора. Если бы в договоре особого порядка не было, то вознаграждение можно было бы учитывать на конец отчетного месяца.

Бухучет

В бухучете сумма убытка признается единовременно (Инструкция к плану счетов). Из-за того что для целей налогообложения убыток будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются (п. 11 ПБУ 18/02). Они приведут к формированию (п. 17 ПБУ 18/02).

Из-за отсутствия или недостатка прибыли в течение 10 лет организация может не покрыть или не полностью покрыть сумму полученного убытка. В этом случае сумма несписанного убытка в налоговом учете останется непогашенной. В бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02, письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 07-05-06/243). Это отразите проводкой:

Дебет 99 Кредит 09

- списан непогашенный отложенный налоговый актив.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее

По результатам работы за девять месяцев 2015 года в налоговом учете ООО «Альфа» отражена прибыль. В целом за 2015 год у организации сложился убыток в размере 90 000 руб.

В декабре 2015 года бухгалтер сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 18 000 руб. (90 000 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

В I квартале 2016 года организация получила прибыль в размере 70 000 руб. Эта сумма полностью направляется на покрытие прошлогоднего убытка. При этом часть отложенного налогового актива списывается проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%) - списан отложенный налоговый актив.

Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет списана оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (18 000 руб. - 14 000 руб.).

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, храните в течение всего срока, пока будете уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, храните еще в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Убытки выявлены в текущем году

Убытки, переносимые на будущее, следует отличать от убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Последние включите в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), если они не подпадают под действие пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Переносу на будущее они не подлежат.

К убыткам прошлых налоговых периодов, выявленным в текущем отчетном (налоговом) периоде, можно отнести, например, .

Ситуация: относится ли к убыткам прошлых лет стоимость неотфактурованной поставки предыдущего налогового периода? Документы поступили в текущем налоговом периоде .

Да, относится.

Организация может учесть выявленные расходы в составе убытков прошлых лет и не пересчитывать налоговые обязательства за прошлый год. Связано это с тем, что ошибки, вызванные несвоевременным поступлением документов, подтверждающих расходы, приводят к излишней уплате налога на прибыль.

Но в рассматриваемой ситуации период возникновения расходов известен. Расходы, которые относились к прошлому году, но не были своевременно учтены, следует квалифицировать как ошибку, допущенную при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Исправлять такие ошибки нужно в соответствии с положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Следовательно, организация имеет право представить уточненную декларацию.

По общему правилу, если в текущем отчетном (налоговом) периоде организация выявила убытки прошлых лет, она вправе включить их в состав внереализационных расходов текущего периода (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако перечень убытков, а также причины их возникновения главой 25 Налогового кодекса РФ не определены. Разъяснений, из которых бы следовало, что организации могут включить убытки, возникшие в связи с несвоевременным поступлением документов, в состав внереализационных расходов текущего периода, контролирующие ведомства не давали.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых говорится, что к убыткам прошлых лет приравниваются ранее не учтенные расходы, период возникновения которых не известен (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 9 сентября 2008 г. № 4894/08, ФАС Уральского округа от 4 февраля 2009 г. № Ф09-157/09-С3, Московского округа от 27 октября 2008 г. № КА-А40/9127-08). По мнению судей, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ можно применять только в этих случаях.

Убытки в консолидированной группе налогоплательщиков

Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков. Этот порядок зависит от того, был ли бывший участник реорганизован (вновь создан при реорганизации) в период нахождения в составе консолидированной группы.

Для целей налогообложения прибыли убытки прошлых лет бывший участник консолидированной группы учитывает по общим правилам с учетом положений статьи 50 Налогового кодекса РФ. Единственное исключение: максимальный срок переноса убытков на будущее увеличивается на количество лет нахождения в составе консолидированной группы.

Налоговую базу текущего налогового периода организация - бывший участник группы может уменьшить на сумму:

  • своих убытков, полученных до вхождения в состав консолидированной группы;
  • убытков ликвидированных организаций, правопреемником которых она является, если организация, находясь в составе консолидированной группы, была реорганизована в форме слияния или присоединения. При этом принимаются только те убытки, которые ликвидированные организации понесли до вхождения в состав консолидированной группы;
  • убытков ликвидированной (реорганизованной) организации, правопреемником которой является организация - бывший участник консолидированной группы, если в период участия в такой группе она была вновь создана в результате реорганизации в форме разделения. При этом принимаются только те убытки, которые ликвидированная организация понесла до вхождения в состав консолидированной группы.

Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

По материалам открытых источников

Понятие убытков прошлых лет используется во всех видах учета — бухгалтерском, управленческом и налоговом. Величина убытка в бухгалтерском учете учитывается нарастающим итогом за несколько лет. Результат отражается проводками по счету 99 «Прибыли и убытки».

Чистая прибыль, как и убыток, относятся к финансовым результатам деятельности предприятия. Бухгалтерская прибыль (убыток) связана с реализацией товаров (собственной продукции) и воздействует на формирование величины налогов.

Выявленные в текущем году убытки, относящиеся к прошлым периодам, учитываются в финансовом результате текущего года. В бухгалтерском учете эти суммы образуют убыток. Непокрытый убыток — это величина убытка, не покрытого соответствующими источниками.

Доходы и расходы текущего периода отражаются на 99 счете. При закрытии года, эти величины переносятся на счета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), резервного или добавочного капитала. Если сальдо текущего года недостает, чтобы покрыть убытки, остаток переносится на счет 97 «Расходы будущих периодов».

Убытки прошлых периодов учитываются в хронологическом порядке, и зачитываться должны в таком же порядке — сначала наиболее давние, но не «старше» 10 лет.

Как отразить убытки прошлого периода в учете

Какие формируются проводки по убыткам прошлых лет рассмотрим на примере:

ООО «Хамелеон» по итогам 2015 года обнаружило убыток 405 000 руб. Учредители решили закрыть убыток за счет добавочного капитала и резервного. Резервный капитал на 01.01.2016г. — 170 000 руб. Добавочный — 210 000 руб. Остаток (405 000 — 170 000 — 210 000 = 25 000 руб.) предполагается списать за счет прибыли следующих лет. По итогу 2016 года получена прибыль в размере 57 000 руб.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Бухгалтер ООО «Хамелеон» отразил операцию по списанию убытка прошлого периода следующими проводками:

Обнаруженный в текущем периоде убыток прошлых лет отражается в составе прочих расходов.

Рассмотрим еще один практический пример:

В июне 2015 года бухгалтер ООО «Геккон 213» обнаружил, что в 2014 году был неправильно начислен транспортный налог: вместо 82 000 руб. было отражено 80 000 руб. При этом, в декларации по транспортному налогу сумма рассчитана верно, ошибка возникла только в БУ.

Исправление этой ошибки можно отразить проводкой:

Убыток, полученный в результате основной деятельности, отражается проводкой Дт 99 — Кт 90.9.

Убыток по прочей деятельности — Дт 99 — Кт 91.9.

Сравнение БУ и НУ

В организациях, применяющих ПБУ 18/02, прибыли и убытки прошлых лет, зафиксированные в текущем периоде, приводят к образованию постоянных и временных разниц. Это происходит из-за разницы в правилах учета прибыли и убытка:

  • Постоянные разницы — суммы убытка прошлых лет, обнаруженные в текущем периоде, в бухгалтерском учете учитываются в периоде выявления.
  • Временные разницы — убыток, который переносится на будущий период, приводит к появлению вычитаемой временной разницы.

Отражение убытка в бухгалтерской отчетности

Счет 99 закрывается в конце финансового года. Последней записью на последнее число года является проводка, закрывающая 99 счет на счет нераспределенной прибыли (убытка).

Дт 84 — Кт 99 — отражается убыток прошлого года.

Сумма убытка отражается в строке Формы-1 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отрицательной суммой, то есть сумма убытка с минусом.

Нередко организации уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год выявляют относящиеся к нему дополнительные доходы и расходы. В периоде выявления таких доходов и расходов организация должна признать и отразить в учете и отчетности прибыль (убыток) прошлых лет. В форме №2 « » суммы дополнительных доходов и расходов отражаются как прочие доходы или прочие расходы.

После утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся (пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Если при обнаружении ошибок в налоговой отчетности налогоплательщики должны представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации, то уточненная не делается и не представляется.

Если организация в текущем отчетном периоде выявила неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, допущенное в прошлом году, но отчетность за прошлый год уже утверждена, то исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Зачастую ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят к неправильному исчислению налогов и сборов. Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Но такой порядок действует только в том случае, если можно определить период, в котором совершена ошибка.

Если же период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и уменьшения. В Письме МНС Российской Федерации от 3 марта 2000 года №02-01-16/28 «Об исправлении ошибок (искажений)» сказано, что при установлении фактов занижения налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.

Отражению в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных в бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год, посвящено Письмо Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2004 года №07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год». В нем, в частности, говорится следующее:

«Если в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не повлияют на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).

В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

Иными словами, если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация выявила относящиеся к нему дополнительные расходы, то в периоде выявления таких расходов организацией должен быть признан убыток прошлых лет . Отражаются убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, согласно Плану счетов бухгалтерского учета по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов, начисленной амортизации и других счетов.

Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, на основании пункта 11 «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, включаются в состав прочих расходов организации. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как прочие расходы.

В соответствии с ПБУ 18/02, указанные суммы прочих расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.

Прибыль прошлых лет , выявленная в отчетном году, согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов. На основании пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, включается в состав прочих доходов.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2004 года №07-05-14/219 сказано, что в соответствии с ПБУ 18/02 суммы прочих доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового актива. Также в Письме отмечено, что суммы признанных прочих доходов в результате исправления ошибок должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

Пример 1.

Бухгалтер организации в мае 2007 года обнаружил, что допустил ошибку при исчислении налога на имущество организации за 4 квартал 2006 года. В результате ошибки сумма налога на имущество завышена на 7 200 рублей, что, соответственно, привело к неправильному исчислению налога на прибыль организации за 2006 год.

Напомним читателям, что в целях налогообложения прибыли налог на имущество согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой признания расходов в виде налогов и сборов при методе начисления признается дата начисления налогов и сборов (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Таким образом, в результате завышения суммы налога на имущество налоговая база по налогу на прибыль за 2006 год занижена на 7 200 рублей.

Что следует сделать бухгалтеру организации, для того чтобы исправить возникшие ошибки? Необходимо откорректировать сумму налога на имущество за 2006 год, внести исправления в бухгалтерский учет, представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество. Кроме этого необходимо провести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, определить сумму налога, представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, уплатить недостающую сумму налога и пени.

Поскольку отчетность за 2006 год уже утверждена, изменения в бухгалтерский учет и отчетность не вносятся. Поэтому бухгалтер должен внести изменения в учет в мае 2007 года, то есть в том месяце, когда он обнаружил допущенную ошибку.

Суммы налога на имущество, уплаченные или подлежащие уплате организацией формируют ее расходы по обычными видам деятельности, так как согласно ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с изготовлением продукции, продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности. Такое мнение высказано специалистами Минфина Российской Федерации в Письме от 5 октября 2005 года №07-05-12/10. Но сумма налога на имущество в 2006 году отражена в учете неправильно, поэтому в мае 2007 года бухгалтер должен отразить в учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году. Как отражаются такие суммы в учете, мы рассказали в начале раздела.