Напомним, в силу абз. 1 п. 15 ПБУ 6/01 объекты основных средств переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости. Что она представляет собой? Понятие восстановительной стоимости не равнозначно понятию рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость - это возможная стоимость реализации объекта. Текущая восстановительная стоимость является, по сути, себестоимостью воспроизводства абсолютно идентичного объекта со всеми присущими ему достоинствами и недостатками при сложившемся в современных условиях уровне цен.

Согласно абз. 4 п. 43 Методических указаний при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Исходными данными для переоценки ОС являются (п. 46 Методических указаний):

Первоначальная или восстановительная (если объект переоценивался ранее) стоимость объекта, учтенная на счете 01 по состоянию на 31 декабря предыдущего года;

Сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта, по состоянию на 31 декабря предыдущего года;

Документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемого объекта ОС по состоянию на 1 января отчетного года.

В абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01 определено, что переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Способы переоценки объектов основных средств устанавливаются не ПБУ 6/01, а п. 43 Методических указаний. Это индексный метод и метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Метод индексации основан на применении индексов-дефляторов, рассчитываемых органами статистики. В настоящее время такие индексы не публикуются и метод не используется, но не отменен. Согласно Письму Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 организация вправе самостоятельно утвердить индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ Росстата на коммерческой основе. Однако в основном переоценка производится методом прямого пересчета. Причем осуществить ее могут как специалисты-оценщики, так и финансовые сотрудники предприятия. Для того чтобы максимально сэкономить на проведении переоценки, можно попытаться скомбинировать экспертную и самостоятельную переоценку.

По одним однородным объектам основных средств достаточно просто самостоятельно найти информацию о ценах по прайс-листам заводов-производителей, продавцов, данных органов статистики, справочников. Следовательно, переоценку по ним может сделать само предприятие, не прибегая к услугам оценщиков. Для этого создается специальная комиссия. Результаты переоценки оформляются в виде акта комиссии с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов. Однако уникальные, штучные объекты основных средств (недвижимость, производственное оборудование) лучше переоценивать с помощью профессионального оценщика.

ОС предприятия, участвующие в производственном процессе, имеющие срок полезного действия свыше одного года. в процессе использования изнашиваются. Величина износа ОС частично переносится в себестоимость выпускаемой продукции.

Для измерения величины объема основных фондов используются только натуральные физические единицы. Это, к примеру, единицы оборудования, квадратные метры и т.п. позволяет определить степень изнашивания основных фондов, дает полную динамику его практического использования в течение всего полезного срока действия.

Так, первоначальная оценочная стоимость формируется из фактических затрат, полученных на момент приобретения. Она остается неизменной и постоянной в течение всего срока своего полезного действия и может пересматриваться только при переоценке, либо изменяться в случае модернизации или произведенного капитального ремонта.

Восстановительная стоимость - это количественная сумма затрат в виде амортизационных отчислений, которая необходима для восстановления изношенных объектов, рассчитанная с учетом всех реально действующих строительных норм, нормативных расценок, а также рыночной стоимости материальных ресурсов и нужных трудозатрат.

Восстановительная стоимость ОС может быть полной или за минусом начисленного износа. Так, полная восстановительная стоимость рассчитывается, исходя из результатов с учетом начисленных Она учитывает также и физическое, и моральное устаревание (износ) ОС. Физический износ предусматривает снижение первоначальной стоимости в результате ухудшения физических характеристик или частичной потери характеристик под воздействием природных факторов. Данный вид износа может доходить от 1 до 5% от стоимости первоначальной оценки ОС. Моральный износ предусматривает снижение первоначальной стоимости от 3 до 5% вследствие повсеместного внедрения на производственном рынке новых моделей оборудования и отдельных узлов.

Такая оценка является унифицированной и сопоставимой в разные периоды использования, позволяющей произвести анализ для последующих объемов вложений денежных средств для их полного воспроизводства или обновления. Причем это также дает возможность наиболее точно рассчитать производственные затраты на выпуск и последующую реализацию продукции, объективно рассчитать стоимость ОС в случае их последующей передачи в аренду и многое другое. В сравнении с первоначальной, восстановительная стоимость может изменяться и в большую, и в меньшую сторону. Эти изменения зависят от направленности цены на производство монтажных работ, от производительности и транспортных расходов. Восстановительная стоимость за минусом износа исчисляется путем умножения на полную восстановительную стоимость с учетом проведенной переоценки.

И последнее. Остаточная же стоимость - это часть стоимости, которая не вошла в себестоимость продукции в виде амортизации.

Исходя из этого, восстановительная стоимость основных средств равна сто-имости их последующего обновления. Причем величина суммы отклонения этой стоимости от их первоначальной оценки во многом зависит от темпов роста научно-технического прогресса, внедрения инноваций и уровня инфляции.


Прежде, чем начать разговор об оценке основных средств, выскажем мысль, суть которой выглядит несколько даже крамольной. Она заключается в том, что для бухгалтера термин «основные средства» предполагает, прежде всего, стоимостное отражение наличия имущественного капитала, которым располагает организация. Вещественное же наполнение этого словосочетания в бухгалтерском учете весьма вторично.

На самом деле, в учетной работе нет принципиальной разницы, сколько каких-либо изделий планируется сегодня произвести на конкретном станке, установленном в цехе. Его вещественные показатели служат в учетной работе лишь в качестве идентификаторов, позволяющих «персонифицировать» объект. Все учетные процедуры в отношении любого объекта совершаются в его денежном, стоимостном выражении.

Именно это и придает оценке основных средств особую значимость для всех аспектов работы бухгалтера по учету основных средств.

Виды оценок основных средств

В управленческой деятельности любой организации используется нормативно установленная система оценок стоимости имущества, применяемых для различных целей стоимостных измерений – учета, анализа, прогнозирования, формирования данных бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности.

Любые частные ситуации, такие как продажа, передача в счет бартерных сделок, получение организацией кредита по залоговым схемам, определение размера страхового возмещения или судебное урегулирование имущественных споров, ведутся на основании данных, определяемых в этой системе оценок имущества.

Существует три базовых вида оценок стоимости, применяемых к основным фондам предприятия:

  • Первоначальная;
  • Восстановительная;
  • Остаточная.

Здесь сразу следует упомянуть и термин «балансовая стоимость», применяемый в бухгалтерском учете для обозначения оценки. В практической деятельности часто подразумевают, что первоначальная и балансовая стоимости полностью идентичны. Однако это не совсем соответствует действительности.

Пограничным моментом, вносящим различия между ними, является случай переоценки основных средств. Стоимость объектов, прошедших переоценку, является восстановительной, по ней в дальнейшем и учитываются эти объекты в балансе.
Приобретенные же после проведения переоценки имущественные объекты принимаются на баланс в своей первоначальной оценке. Сумма, по которой учтены и те и другие основные средства, балансовая. Однако по экономическому содержанию балансовая стоимость одних является восстановительной, а других – первоначальной.

Это является свидетельством того, что на практике бухгалтерский учет имущества ведется в смешанной форме оценок. Далее, для обозначения той стоимости, по которой учитываются основные средства, будем использовать понятие «балансовая стоимость», при необходимости указывая категорию её наполнения, первоначальную или восстановительную.

Первоначальная

Определяет ту стоимость, по которой имущественная единица поступила в учет, в качестве основного средства. Формирование первоначальной оценки имущества состоит в прямой зависимости от способа его поступления.

При покупке или создании или постройке, первоначальная сумма формируется по совокупности фактических затрат на приобретение или создание. В случае поступления в виде вклада в уставный капитал, первоначальную стоимость устанавливают по согласованной учредителями оценке. Основой формирования первоначальной суммы при поступлении по договорам мены (бартеру) является сумма передаваемых взамен материальных ценностей. Если же объекты получены безвозмездно, в качестве первоначальной признается текущая рыночная цена аналогичных.

Кроме того во всех случаях при формировании первоначальной суммы учитываются затраты на доставку, хранение и установку, а так же прочие, относящиеся непосредственно к внедрению объекта, расходы.
В дальнейшем первоначальная балансовая стоимость, как правило, остается неизменной. Изменение первоначальной суммы может происходить в процессе её уточнения при переоценке или проведении мероприятий, существенно изменяющих состояние объекта. При этом таким изменением может быть как увеличение, в случаях капитального ремонта или модернизации, так и уменьшение при частичной ликвидации.

Восстановительная

На практике возникают ситуации, когда текущая балансовая стоимость перестает отвечать реально складывающейся экономической ситуации на рынке. В таком случае организация может воспользоваться своим правом на проведение переоценки имущества. В ходе переоценки балансовая оценка основного средства уточняется с учетом данных о рыночной стоимости затрат на создание или покупку объекта, идентичного переоцениваемому.

В результате переоценки устанавливается восстановительная стоимость основных средств. Именно восстановительная сумма с этого момента принимается, как их балансовая стоимость. Для установления суммы объекта в восстановительной оценке могут применяться различные источники сведений, в том числе:

  • Информация компаний-производителей идентичных объектов;
  • Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
  • Экспертная оценка независимыми специалистами
  • Следует отметить, что в дальнейшем ранее переоцененные основные средства должны обязательно переоцениваться, чтобы по переоцениваемым объектам не возникало существенных отличий по текущей восстановительной стоимости.

Остаточная

Для полноценного управления хозяйственными процессами важную роль имеет экономическая информация о состоянии имущественного капитала. Одним из главных её показателей является остаточная оценка имущества, определяемая как разница между балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимостью основных средств и суммой амортизационных отчислений.

Таким образом, остаточная оценка объекта отражает ту долю стоимости основного средства, которая в текущий момент ещё не перенесена на производимый продукт.

По остаточной стоимости определяют степень изношенности имущества и выявляют необходимость проведения его обновления. Фонды с нулевой остаточной стоимостью следует выводить из состава имущества, ввиду их экономической неэффективности.

В случаях проведения реконструкции, модернизации, капитальных ремонтов, достройки основных фондов, происходит увеличение их остаточной стоимости в размере, рассчитываемом по суммам затрат на эти мероприятия.

Некоторые моменты, связанные с оценкой основных средств в налоговом учете

И в бухгалтерском и в налоговом учете действует одна система категорий – первоначальная, восстановительная и остаточная стоимости. Однако следует обратить внимание, что итоговые результаты формирования первоначальной стоимости для бухгалтерских и налоговых регистров могут иметь различия.

Часто это связано с моментом учета суммовых (курсовых) разниц, возникающих в процессе приобретения объектов, плату за которые определяют в привязке к иностранной валюте. Суммовая (курсовая) разница в таких случаях определяется, как разница между рублевыми эквивалентом задолженности по оплате в валютном выражении на дату ее возникновения и на дату её погашения. Исчисление разниц ведется по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ.

В Положении, определяющем порядок учета основных средств, разница между курсами валют, возникшая в период расчетов за приобретаемое имущество, включается в состав затрат, понесенных предприятием при поступлении основных средств. В то же время налоговый кодекс, а именно статья 256, однозначно трактует курсовую разницу, как относящуюся к категории внереализационных доходов или расходов.

Результатом становится увеличение или уменьшение «бухгалтерской» первоначальной балансовой стоимости основных фондов по отношению к первоначальной оценке, рассчитываемой в целях налогообложения.

Также пищу для разночтений дает и статья 264 налогового кодекса. Ряд видов затрат, в соответствии с этой статьей относимые в целях налогообложения в соответствии с этой статьей к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании ПБУ тоже могут быть включены в состав первоначальной стоимости имущества.

Не менее важно учитывать ограничения, накладываемые налоговым кодексом, на порядок определения восстановительной суммы объекта. Главой 25 установлено, что включение в состав доходов или расходов, учитываемых при налогообложении, включаются только те результаты переоценок, которые приняты к учету до 01.01.2002 года.

Результаты переоценок, произведенные позже, либо результаты переоценок, произведенных до указанной даты, но принятые к учету после неё, не принимаются для определения восстановительной стоимости и расчета амортизации в целях налогообложения.