У многих организаций основным источником доходов является реализация товаров и (или) услуг. Отражение реализации в бухгалтерском учете производится на момент отгрузки или на момент оплаты. Каждый вид отражения имеет свои проводки по реализации товаров и (или) услуг.

Наиболее распространенными видами реализации товаров и услуг являются:

Реализация товаров и услуг – проводки у оптовиков;
Продажа товара и услуг – проводки в рознице.

Рассмотрим более подробно каждый вид реализации.

Реализация в оптовой торговле

Организация, которая является поставщиком, заключает договор реализации товара (услуг) с контрагентом являющимся покупателем. Проводки по реализации зависят от способа перехода права собственности по отгруженным товарам:

Организация признает права собственности в момент реализации товара (услуг) не зависимо от сроков оплаты;
Организация признает права собственности только после оплаты реализованного товара (услуг).

Сопроводительные документы при реализации товара (услуг):

Выписывают товарную накладную ТОРГ-12;
Счет-фактура выданный (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Реализация в рознице

Организация, осуществляет прямую реализацию товаров (услуг) потребителям посредством наличных расчетов, банковских карточек либо расчетных чеков. Для учета объема выручки используют контрольно-кассовый аппарат (ККМ).

Учет реализации товаров в розничной торговле осуществляется следующими способами:

Проводки по реализации товаров и услуг на примерах

Пример 1. Расчеты с покупателями

ООО «Весна» заключила договор реализации товаров с контрагентом (покупателем) на общую сумму 53 100 руб., в т.ч. НДС 8 100 руб. Оплата реализованного товара будет произведена после отгрузки покупателю.

В бухгалтерском учете ООО «Весна» бухгалтер сформировал следующие проводки по расчетам с покупателями:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Пример 2. Продажа товара: проводки в розницу

ООО «Весна» приобрела товар в количестве 50 шт. на общую сумму 76 700 руб., в т.ч. НДС 11 700 руб. Товар был приобретен для розничной торговли. Товар передается в Магазин по продажным ценам. В соответствии с учетной политикой для учета продажной цены используется счет 43 «Торговая наценка». Формируется продажная цена 1 820,00 за штуку и определяется торговая наценка.

В бухгалтерском учете ООО «Весна» сформировали следующие проводки по реализации товаров:

Счет Дебета	Счет Кредита	Сумма проводки, руб.	Описание проводки	Документ-основание
41.11	41.01	91 000	Перемещение товаров со склада в магазин (65 000 + 26 000)	Накладная на внутреннее перемещение (ТОРГ-13)
41.11	42.01	26 000	Учтена торговая наценка (1 820 * 50 — 65 000)	Накладная на внутреннее перемещение (ТОРГ-13)
50.01	90.01.1	107 300	Учтена розничная выручка (65 000 + 26 000 + 16 380)	Приходный кассовый ордер (КО-1), Контрольная лента ККТ, Журнал кассира-операциониста (КМ-4),Справка-отчет кассира-операциониста (КМ-6)
90.03	68.02	16 380	Начислен НДС с розничной выручки (91 000 * 18%)
90.02.1	41.11	91 000	Списание товаров по розничной цене
90.02.1	42.01	— 26 000	Списание торговой наценки по проданным товарам	Справка-расчет списания торговой наценки по проданным товарам

Пример 3. Реализация услуг: проводки с контролем себестоимости

ООО «Транс-Сервис» оказывает транспортные услуги. В марте 2016 года было оказана транспортная услуга на общую сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% — 18 000 руб. Для определения рентабельности транспортных услуг, предприятие ведет учет себестоимости каждой транспортной услуги. Согласно учетной политике затраты по транспортной услуге списываются по плановой себестоимости в день оказания услуги.

Калькуляция себестоимости транспортных услуг за март месяц:

Заработная плата водителей автомобилей – 43 000 руб.;
Начисленная амортизация за март месяц – 15 450 руб.;
Стоимость списанных запчастей на ремонт автомобиля – 2 500 руб.;
Себестоимость транспортной услуги равна 60 950 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Транс-Сервис» делаются проводки по оказанной услуге:

Счет Дебета	Счет Кредита	Сумма проводки, руб.	Описание проводки	Документ-основание
62.01	90.01.1	118 000	Учтена стоимость оказанной транспортной услуги	Акт об оказании услуг, Счет фактура выданный
90.02.1	20.01	60 950	Списана плановая себестоимость транспортной услуги
90.03	68.02	18 000	Начислен НДС на оказанную транспортную услугу
20.01	70	43 000	Сумма начисленной заработной платы	Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (Т-12), Расчетная ведомость (Т-51)
70	68.01	5 590	Сумма начисленного НДФЛ (43 000*13%)
20.01	69	12 986	Сумма начисленных страховых взносов (43 000 * 30,2)
20.01	02.01	15 450	Сумма начисленной амортизации за март месяц	Справка-расчет амортизации ОС
20.01	10.05	2 500	Списана стоимость запчастей на ремонт автомобиля	Требование-накладная на отпуск материалов по форме (М-11)
90.02.1	20.01	12 986	Корректировка стоимости списания оказанной услуги для закрытия фактических расходов	Справка-расчет калькуляция себестоимости продукции; Справка-расчет себестоимости выпущенной продукции и оказанных услуг производственного характера

Розничная продажа товара (или ритейл) является одним из завершающих этапов его обращения. Товар, реализованный посредством розничной торговли, поступает непосредственно потребителю для личного использования. В данной статье мы поговорим об особенностях ритейла, а также об основных принципах бухгалтерских проводок в розничной торговли.

Основной критерий, определяющий торговлю розничной, является то, что товар реализуется конечному потребителю. При этом подразумевается, что покупатель будет использовать товар исключительно в личных целях. Покупателем может выступать как физические лица, так и предприятия и организации.

Существуют основные условия для признания торговой сделки розничной:

фирма-реализатор является розничный продавец;
товар, реализуемый в процессе торговой деятельности, предназначен исключительно для личного использования покупателем (бытовое, семейное использование);
выставления счета-фактуры, выдача расходной накладной покупателю не требуется;
факт продажи оформляется чеком, который фирма-продавец передает покупателю.

Следует отметить, что письменное оформление торговой розничной сделки договором не требуется. Это правило соблюдается при одновременном исполнении и совершении условий сделки. Согласно законодательство, заключение договора в письменном виде требуется, если:

продается образец товара;
сделка совершается дистанционно;
осуществляется продажа периодического издания, выходящего отдельными томами.

Большинство ритейл-сделок осуществляется за наличный расчет. Факт купли-продажи оформляется товарным чеком, который обязана выдать организация-продавец.

Операции по розничной торговле в учете

Основными операциями при продаже товаров в розницу являются передача товара на реализацию, отражение выручки, списание себестоимости проданных товаров и расходов на их продажу.

Типовые проводки по розничной торговле рассмотрим на примерах.

Реализация приобретенного товара в розницу

Допустим, ООО «Мичман» приобрело 45 единиц цветочных горшков по цене 145 рублей за штуку, НДС 22 руб. Стоимость доставки товара от продавца (3800 руб.) включены в цену товара. В течение августа 2015 ООО «Мичман» продало всю продукцию по розничной цене 490 руб. составили 2400 руб.

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
60		ООО «Мичман» перечислены средства поставщику за товар (45 ед. * 145 руб.)	6525 руб.	Платежное поручение
41/1	60	Товар оприходован на склад	6525 руб.	Товарная накладная
41/1	60	Отражены расходы на	3800 руб.	Договор о транспортных услугах
41/2	41/1	Товар передан на реализацию в цветочный магазин	6525 руб.	Расходная накладная
44	76	Учтены расходы на продажу	2400 руб.	Отчет о расходах
50	90/1	В кассу поступила выручка от (45 ед. * 490 руб.)	22050 руб.	Отчет о реализации
90/2	41/2	Себестоимость товара отражена в составе расходов (6525 руб. + 3800 руб.)	10325 руб.	Калькуляция себестоимости
90/2	44	Отражены расходы на продажу	2400 руб.	Отчет о расходах
90/9	99	Отражен финансовый результат по итогам августа 2015	9325 руб.	Отчет о прибыли и убытках

Розничная торговля собственной продукцией

ООО «Белошвейка» за октябрь 2015 произвело 1100 единиц текстильной продукции, фактические затраты на производство которой составили 320 000 руб. В течение месяца продукция передавалась на реализацию в собственную торговую сеть — трижды по 260 ед., остальное — реализовано оптом. Розничная цена единицы текстильной продукции составила 360 руб., НДС 55 руб., оптовая — 340 руб., НДС руб. Сумма расходов на реализацию за октябрь 2015 — 7500 руб.

90/9 99 Финансовый результат от 960 руб. Отчет о прибыли и убытках 50 90/1 Выручка в от розничной продажи (260 ед. * 3 * 360 руб.) 280 800 руб. Отчет о реализации 90/3 68 НДС НДС от суммы розничной продажи 42 900 руб. Отчет о реализации 90/2 43/1 Списана себестоимость товара, реализованного в розницу (260 ед. * 3 * 291 руб.) 226 980 руб. Калькуляция себестоимости 90/2 44 Списаны расходы торговой сети 7 500 руб. Отчет о расходах 90/9 99 Финансовый результат от розничной продажи 3 420 руб. Отчет о прибыли и убытках

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

При продаже товаров в розницу в бухучете:
– отразите выручку (п. 6 ПБУ 9/99);
– спишите себестоимость проданных товаров (п. 5 ПБУ 10/99, Инструкция к плану счетов);
– спишите расходы на продажу (п. 5 ПБУ 10/99, Инструкция к плану счетов).

Выручку от продажи товаров включите в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Бухучет: отражение выручки

Выручка от продажи товаров в розницу признается в бухучете на дату перехода права собственности на товар к покупателю при соблюдении прочих условий, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99.

Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов.

Продажа товара в розницу может осуществляться за наличный или безналичный расчет, а также с использованием банковских карт.

Если организация продала товар за наличный расчет, в учете сделайте следующую проводку:

Дебет 50 Кредит 90-1
– отражена выручка за проданный за наличный расчет товар.

Если организация продала товар за безналичный расчет, сделайте следующую проводку:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка за проданный за безналичный расчет товар.

Если покупатель оплатил товар банковской картой, а момент совершения операции и поступление средств на расчетный счет организации приходятся на разные дни, в бухучете сделайте следующие проводки:

Дебет 57 Кредит 90-1
– отражена выручка за проданный товар;

Дебет 51 Кредит 57
– получена оплата товара (на основании банковской выписки или слипа).

Если момент совершения операции с использованием банковской карты и момент поступления средств на расчетный счет организации происходят в один день, в бухучете сделайте следующую проводку:

Дебет 51 Кредит 90-1
– отражена выручка за проданный товар.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 90 и 57).

Периодичность отражения выручки

Ситуация: с какой периодичностью отражать в бухучете выручку от розничной торговли. Организация занимается продажей товаров за наличный расчет

Однозначного ответа на данный вопрос законодательство не содержит.

При соблюдении прочих условий выручка признается в бухучете в момент перехода права собственности (п. 12 ПБУ 9/99). Момент перехода права собственности в розничной торговле, как правило, определяется по моменту передачи товара. В торговых организациях операции по продаже товара в розницу происходят в большом количестве ежедневно, при этом договоры и первичные документы в письменном виде обычно не составляются. Поэтому отражать выручку по каждой операции в отдельности невозможно.

По продажам за наличный расчет сумма выручки организации за рабочий день определяется на основании формы № КМ-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Эта форма является приложением к справке-отчету кассира-операциониста, которая составляется по форме № КМ-6.

Указанная форма № КМ-7 составляется старшим кассиром ежедневно и передается в бухгалтерию до начала работы следующей смены (указания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132). Из этого можно сделать вывод, что выручка должна отражаться в бухучете ежедневно.

Списание себестоимости товаров

Учет товаров по продажным ценам

Если организация ведет учет товаров по продажным ценам, то при списании себестоимости используется счет 42 «Торговая наценка». На этом счете при приобретении товара была отражена величина торговой наценки (Инструкция к плану счетов). Об этом см. подробнее Как отразить в бухучете и при налогообложении приобретение товаров.

Чтобы отразить продажу товара в бухучете с использованием счета 42:
– спишите стоимость проданного товара в продажных ценах;
– отразите сторно торговой наценки.
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Чтобы определить сумму наценки, относящуюся к реализованным (или выбывшим по другим причинам) товарам, определите средний процент наценки, относящейся к остатку товаров на конец месяца. Его размер определяется по формуле:

Учет товаров по покупным ценам

Если организация приняла решение об учете товара по покупным ценам, для отражения списания себестоимости товаров счет 42 «Торговая наценка» не используется (Инструкция к плану счетов). В бухучете сделайте следующую проводку:

Дебет 90-2 Кредит 41
– списана стоимость проданного товара в покупных ценах.

По материалам БСС «Система Главбух»

Бухгалтерский учет в торговле

Актуально на: 1 февраля 2017 г.

Торговля (торговая деятельность) - это вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ ). О бухучете в торговле расскажем в нашей консультации.

Счет 41 «Товары»

Как было отмечено, в основе торговой деятельности лежит приобретение и продажа товаров. Соответственно, в бухгалтерском учете в розничной торговле и бухгалтерском учете в оптовой торговле применяется счет 41 «Товары» (). При этом необходимо учитывать, что, в отличие от собственных товаров, товары, принятые на ответственное хранение, учитываются за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а товары, принятые на комиссию, — также за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

К счету 41 «Товары» могут быть открыты, в частности, следующие субсчета:

41-1 «Товары на складах»;
41-2 «Товары в розничной торговле»;
41-3 «Тара под товаром и порожняя»;
41-4 «Покупные изделия» и др.

Товары, которые организация передает для переработки другим организациям, со счета 41 не списываются, а учитываются на нем обособленно.

Аналитический учет на счете 41 нужно вести по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях также и по местам хранения товаров.

Бухучет в оптовой торговле: проводки

Приведем основные записи по бухгалтерскому учету в торговых организациях. Проводки в торговле покажем при ведении оптовых продаж.

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Приобретены товары	41	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60
	41	60, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Отражена выручка от продажи товаров	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90 «Продажи», субсчет «Выручка»
	90, субсчет «НДС»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
		41
	44 «Расходы на продажу»	60, 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
		44
Получена оплата от покупателей за проданный товар	51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.	62
		99 «Прибыли и убытки»

При списании брака в торговле проводки будут следующие, если брак выявлен уже после оприходования товара и вины поставщика в этом нет:

Бухучет в розничной торговле: счет 42

Если организация, занимающаяся розничной торговлей, учитывает товары по продажным ценам, для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары используется счет 42 «Торговая наценка» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Проводки в розничной торговле по формированию наценки состоят из записи по дебету счета 41 и кредиту счета 42.

Аналитический учет на счете 42 предполагает раздельное отражение наценок, относящихся к товарам в организациях, ведущих розничную торговлю, и к товарам отгруженным.

При рознице бухгалтерский учет в торговле (проводки) будет следующий:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Приобретены товары	41	60
Отражен НДС по приобретенным товарам	19	60
Отражены посреднические услуги по приобретению товаров, расходы по доставке, таможенные пошлины	41	60, 76
Отражена торговая наценка по принятым к учету товарам	41	42
Отражена выручка от продажи товаров в розницу	50 «Касса», 57 «Переводы в пути», 62	90, субсчет «Выручка»
Начислен НДС с проданных товаров	90, субсчет «НДС»	68
Списана себестоимость проданных товаров	90, субсчет «Себестоимость продаж»	41
СТОРНО: Торговая наценка, относящаяся к проданным товарам (со знаком «-»)	90, субсчет «Себестоимость продаж»	42
Отражены расходы, связанные с продажей товаров	44	60, 10, 70, 69 и др.
Списаны расходы, связанные с продажей товаров	90, субсчет «Расходы на продажу»	44
Выявлена прибыль от продажи товаров по итогам месяца	90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж»	99

При розничной торговле бухгалтерский учет (проводки) в организациях, ведущих учет товаров без использования счета 42, в целом будет аналогичен учету оптовых продаж (с учетом специфики расчетов - наличными средствами и с использованием пластиковых карт).

Важно учитывать, что бухгалтерские проводки в торговле зависят также от того, владеет ли продавец правом собственности на товар. Ведь в комиссионной торговле проводки у комиссионера будут другие:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Приняты товары на комиссию	004
Проданы товары на комиссии	50, 57, 62
Списаны проданные комиссионные товары		004
Отражены расходы, связанные с продажей комиссионных товаров, не возмещаемые комитентом	44	60, 10, 70, 69 и др.
Отражены расходы на продажу комиссионных товаров, возмещаемые комитентом	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	60, 10, 70, 69 и др.
Отражено комиссионное вознаграждение	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	90, субсчет «Выручка»
Начислен НДС с выручки по договору комиссии	90, субсчет «НДС»	68
Списаны расходы, связанные с продажей товаров на комиссии	90, субсчет «Расходы на продажу»	44
Выявлена прибыль от продажи товаров по итогам месяца	90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж»	99
Перечислена выручка от продажи товаров комитенту (за минусом вознаграждения комиссионера и возмещаемых расходов)	76	51

Согласно статье 492 ГК РФ приобретение и продажа товаров могут быть отнесены к розничной торговле, если они предназначены для личного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Соответственно оптовая торговля связана с приобретением и реализацией товаров юридическим и физическим лицам для осуществления ими предпринимательской деятельности вне зависимости от того, применяются наличные или безналичные расчеты.

Такой же подход при разграничении оптового и розничного товарооборота используется Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденным постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. № 17 (в редакции изменений и дополнений).

Согласно этому классификатору в понятие оптовой торговли включается деятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам. Розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования (см, в частности, письмо Госкомстата России от 8 ноября 1995 г. № 17-1-17/1947 «Об отнесении торговых предприятий к розничным или оптовым»).

Реализация товаров в оптовой торговле осуществляетсяпо договорам купли-продажи, поставки, мены, комиссии и ряда иных соглашений. Приэтом реализация может осуществляться со складов организации или транзитом.

Каждый из используемых вариантов имеет свои особенности,обусловленные прежде всего положениями гражданского законодательства инепосредственно условиями заключенных договоров, которые могут предусматриватьразличные схемы осуществления между сторонами расчетов за поставляемые товары,их доставки и т.п.

Во всех случаях причитающиеся от покупателей, комитента ипрочих контрагентов суммы в оплату стоимости отгруженных товаров, оказанныхуслуг, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 признаются доходами от обычныхвидов деятельности торговой организации, отражаемых по балансовому счету 90«Продажи».

Необходимо также учитывать, что при оптовой торговле товары учитываются по покупным ценам , а именно по фактическойсебестоимости, включающей в себя в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 суммуфактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленнуюстоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, особо предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации).

В свою очередь фактические затраты на приобретениетоваров складываются из сумм, уплачиваемых в соответствии с договоромпоставщику (продавцу); расходов на оплату информационных и консультационныхуслуг, связанных с приобретением товаров; уплачиваемых таможенных пошлин,невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением товаров;вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которуюприобретены товары; расходов по страхованию и доставке товаров.

Как исключение из общих правил, на основании пункта 13ПБУ 5/01 торговые предприятия вправе учитывать затраты по заготовке и доставкетоваров (транспортные расходы), производимые до момента их передачи в продажу,в составе расходов на продажу.

Конкретный порядок учета транспортных расходов закрепляется вучетной политике торговой организации, применяемой для целей бухгалтерскогоучета.

Что касается налогового законодательства, то в соответствиисо статьей 320 НК РФ расходы на доставку товаров до склада торговойорганизации, если только они не включены в цену приобретения, относятся кпрямым расходам, распределяемым по итогам месяца между оборотами по реализации(с отнесением в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) и остаткомтоваров на конец месяца.

Реализация товаров по договорам купли-продажи

В соответствии с положениями статьи 454 ГК РФ по договорукупли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) всобственность другой стороне (покупателю), а покупатель в свою очередьобязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму(цену).

Одним из видов договора купли-продажи является договорпоставки товаров , по которому согласно статье 506 ГК РФ осуществляющийпредпринимательскую деятельность поставщик-продавец обязуется передать вобусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателюдля использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, несвязанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При отражении соответствующих хозяйственныхопераций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо учитыватьположения гражданского законодательства о моменте исполнения обязанности попередаче товара, моменте перехода риска случайной гибели товара и ряда иныхположений.

В соответствии с положениями статьи 458 ГК РФ если иное непредусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товарпокупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю илиуказанному им лицу (если договором предусмотрена обязанность продавца подоставке товара) или предоставления товара в распоряжение покупателя (если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в местенахождения товара).

Если из договора купли-продажи не вытекает обязанностьпродавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахожденияпокупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считаетсяисполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи длядоставки покупателю, если только договором не предусмотрено иное.

Сходные положения содержатся в статье 224 ГК РФ, согласнокоторой передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдачаперевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи дляпересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

С моментом исполнения обязанности по передаче товара увязан моментвозникновения права собственности у покупателя на такой товар. Согласностатье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникаетс момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В отдельном порядке в заключаемом договоре определяется порядокперехода риска случайной гибели товара.

Исходя из норм статьи 459 ГК РФ если иное не предусмотренодоговором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждениятовара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом илидоговором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товарапокупателю.

Риск случайной гибели или случайного повреждения товара,проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с моментазаключения договора купли-продажи, если только иное не предусмотрено такимдоговором или обычаями делового оборота.

Как исключение из общих правил, в договоре купли-продажиможет быть определен особый порядок перехода права собственности нареализуемые товары к покупателю (статья 491 ГК РФ), или же положения о том, чтодо перехода права собственности на товар к покупателю последний считаетсянанимателем (арендатором) переданного ему товара (на указанный период имеетместо договор найма-продажи). В этих случаях, если иное не предусмотренодоговором, покупатель становится собственником товара с момента оплаты товара.

Исходя из сути заключенного торговым предприятием договоракупли-продажи различается порядок отражения в бухгалтерском учетесоответствующих записей. При этом выручка от продажи товаров можетбыть учтена только при одновременном выполнении следующих условий,указанных в пункте 12 ПБУ 9/99:

организация имеет право на получение выручки (доходов), вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (а именно, организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло от организации к покупателю;
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, до момента исполнения обязанности по передачетовара покупателю, в бухгалтерском учете торговой организации выручка признанабыть не может. Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, вбухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.

Что же касается определения обязанности организации по уплатев соответствующие бюджеты установленных действующим законодательством налогов(сборов), то кроме порядка определения реализации товаров, должны быть учтеныположения учетной политики организации, применяемой для целей налогообложения иопределяющей вариант (метод) формирования налоговой базы по соответствующемуналогу.

Исходя из положений статьи 39 НК РФ, реализацией товаровпризнается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) правасобственности на них, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексомРоссийской Федерации, также и передача права собственности на безвозмезднойоснове (в частности, это касается исчисления налога на добавленную стоимость).

При формировании налоговой базы по налогам и соответственноопределении обязанности по их уплате, торговые организации вправе выбрать метод по отгрузке (метод начисления) или метод по оплате (кассовыйметод). В первом случае обязанность по уплате налогов возникает попереходу права собственности на товары, во втором случае — по получениюсредств в оплату реализованных товаров.

В частности, согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментомопределения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в зависимости отпринятой организацией-налогоплательщиком учетной политики для целейналогообложения, является:

для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, — день отгрузки (передачи) товара;

для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженных товаров.

Право собственности на товар переходит в момент отгрузки

В том случае, если согласно заключенному торговойорганизацией договору купли-продажи предусматривается обычный переход правасобственности, а именно в момент отгрузки товаров, в бухгалтерском учетеоформляются следующие записи:

дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — выручка от продажи товаров (с НДС);

— НДС с выручки от реализации продукции (при формировании налоговой базы по методу начисления );

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — себестоимость реализованных товаров;

дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» кредит счета 62

В случае, если налоговая база по налогу на добавленнуюстоимость согласно учетной политике организации формируется по кассовомуметоду , в бухгалтерском учете могут быть отражены следующие записи:

дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» — НДС со стоимости реализованных товаров;

— поступление от покупателей сумм в оплату стоимости отгруженных товаров.

В конце месяца на балансовом счете 90 выявляют финансовыйрезультат от продажи товаров. При этом в установленном порядке в уменьшениесумм полученной выручки списываются издержки обращения — дебет счета 90,субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 44 «Расходы на продажу».

Если сумма выручки (кредитовые обороты по счету 90) превышаетсебестоимость реализованных товаров, расходы на продажу, а также исчисленные свыручки суммы налога на добавленную стоимость (а в установленных действующимзаконодательством случаях и суммы акцизов со стоимости реализованных товаров),имеет место прибыль, которая отражается корреспонденцией по дебету счета90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

Убытки от реализации товаров по итогам отчетного месяцаотражаются обратной записью — дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет«Прибыль (убыток) от продаж».

Причитающаяся к оплате покупателем сумма налога надобавленную стоимость указывается в оформляемых организациейсчетах-фактурах, форма которых приведена в постановлении ПравительстваРоссийской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении Правил веденияжурналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книгпродаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в редакции изменений идополнений).

В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 168 НК РФсчета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузкитоваров.

При этом следует учитывать, что счета-фактуры составляются вдвух экземплярах. Первые экземпляры выставляются покупателям, а вторые хранятсяв журнале учета выставленных счетов-фактур.

Кроме указанного журнала, выставленные покупателямсчета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в томналоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

В случае формирования налоговой базы по НДС по методу оплаты,регистрация счетов-фактур при частичной оплате покупателями отгруженных товаровпроизводится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, суказанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам и пометкой покаждой сумме «частичная оплата».

Суммы выручки от реализации товаров в установленном главой 25НК РФ порядке включаются в налоговую базу по налогу на прибыль . При этомтакже учитывается принятый в учетной политике организации метод формированияналоговой базы.

Предварительная оплата стоимости реализуемых товаров

Положениями заключаемых договоров купли-продажи можетпредусматриваться обязанность покупателя по предварительной оплате товара.

Как следует из статьи 487 ГК РФ, в случаях, когда договоромкупли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью иличастично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату всрок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, —в разумный срок после возникновения обязательства (статья 314 ГК РФ).

Кроме того, в случае, когда продавец не исполняет обязанностьпо передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договоровкупли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты запользование чужими средствами (статья 395 ГК РФ) со дня, когда по договорупередача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателюили возврата ему предварительно уплаченной суммы. При этом договором может бытьпредусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительнойоплаты со дня получения этой суммы от покупателя.

С понятием аванса сходно понятие задатка, подкоторым согласно статье 380 ГК РФ понимается денежная сумма, выдаваемая однойиз договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежейдругой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение егоисполнения.

Соглашение о задатке независимо от его суммы должно бытьоформлено в письменной форме.

Если имеются сомнения в том, является ли сумма, уплаченная всчет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта суммасчитается уплаченной в качестве аванса, если только не доказано иное (пункт 3статьи 380 ГК РФ).

Основным отличием задатка от аванса является тот факт,что в случае неисполнение договора он остается у одной из сторон договора. Вслучае, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, оностается у другой стороны, если ответственна сторона, получившая задаток, онаобязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (статья 381 ГК РФ). Сверхтого, ответственная за неисполнение договора сторона обязана возместить другойстороне убытки с зачетом суммы задатка, если только в договоре не предусмотреноиное.

Исходя из положений пункта 3 ПБУ 9/99, суммы полученных торговой организацией авансов , задатка не могут бытьпризнаны ее доходами.

Согласно положениям Плана счетов (Инструкции по применениюПлана счетов) бухгалтерский учет сумм полученных и (или) выданных авансоворганизуется соответственно на соответствующих балансовых счетах, связанных срасчетами за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Дляучета сумм авансовых платежей (предварительной оплаты) к соответствующимбалансовым счетам открываются обособленные субсчета учета.

Только по факту отражения в учете реализации (товаров)суммы полученных авансов могут быть отражены в составе доходоворганизации.

При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счетов 51, 52 и др. кредит счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» — полученные от покупателей суммы предварительной оплаты товаров;

— при выполнении соответствующих условий в учете торговой организации признана выручка от реализации товаров;

дебет счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» кредит счета 62 — зачтены суммы полученной от покупателя предварительной оплаты товаров;

дебет счетов 51, 52 и др. кредит счета 62 — окончательная оплата покупателями стоимости отгруженных товаров;

дебет счета 62 кредит счетов 51, 52 и др. — возвращены полученные от покупателей авансы, по которым отказано в поставке товаров.

Необходимо учитывать, что в соответствии с налоговымзаконодательством (подпункт 1 пункта 1статьи 162 НК РФ) суммы предварительной оплаты (авансов) полученные отпокупателей включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость .

Согласно положениям пункта 4 статьи 164 НК РФ исчисление суммналога с полученных авансов производится по расчетной ставке, определяемой какпроцентное отношение установленной налоговой ставки к налоговой базе, принятойза 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Если речьведется о товарах, налогообложение которых осуществляется по ставке 10процентов, расчетная ставка с сумм полученной предварительной оплаты составит10 / 110, если о товарах, облагаемых по ставке 18 процентов, — 18 / 118.

В дальнейшем, суммы налога на добавленную стоимость,исчисленные организацией с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счетпредстоящих поставок товаров, подлежат вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).

Указанные вычеты производятся в порядке, предусмотренномпунктом 6 статьи 172 НК РФ, то есть после даты реализации соответствующихтоваров.

В бухгалтерском учете выделение и вычет по суммам налога надобавленную стоимость оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счетов 51, 52 кредит счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» — суммы полученной от покупателей предварительной оплаты отгружаемых товаров;

дебет счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — по расчетной ставке выделен НДС с сумм предварительной оплаты товаров;

— уплата сумм НДС в бюджет;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет «Выручка» — выручка от реализации отгруженных товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС»

дебет счета 62, субсчет «Расчеты по выданным авансам» кредит счета 62 — зачтены суммы полученной от покупателя предварительной оплаты;

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 62, субсчет «Расчеты по выданным авансам» — зачтены суммы НДС, выделенные с сумм предварительной оплаты товаров;

дебет счета 51 кредит счета 62 — поступление от покупателя средств в окончательный расчет за отгруженные товары;

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 51 — уплата в бюджет сумм НДС с выручки от реализации товаров, за вычетом сумм НДС, ранее уплаченных с сумм предварительной оплаты товаров.

Оформление счетов-фактур по расчетам, связанным с получениемавансовых платежей, производится с учетом положений пункта 18 Правил веденияжурналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книгпродаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденныхпостановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914 (вредакции изменений и дополнений).

При получении денежных средств в виде авансовых или иныхплатежей в счет предстоящих поставок товаров продавцом составляетсясчет-фактура , который регистрируется в книге продаж организации-продавца ипокупателю не передается (то есть речь ведется о «внутреннем» счете-фактуре).

Порядок оформления счета-фактуры на сумму аванса разъяснен в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики МинфинаРоссии от 25 августа 2004 г. № 03-04-11/135 «О составлении счета-фактуры насумму аванса».

В частности, при составлении счета-фактуры по полученнымавансам данная сумма налога подлежит отражению в графе 9 «Стоимость товаров (работ,услуг), всего с учетом налога», а графа 5 «Стоимость товаров (работ, услуг),всего без налога» не заполняется.

При регистрации в Книге продаж счетов-фактур, составленныхорганизацией-продавцом при получении авансов в счет предстоящих поставоктоваров не заполняется графа 5а «Стоимость продаж без НДС» Книги продаж.

В дальнейшем после поставок товаров организации-продавцывыписанные и зарегистрированные ими в книге продаж при получении авансовсчета-фактуры регистрируются в книге покупок с указанием соответствующей суммыналога на добавленную стоимость для осуществления вычета сумм налога. Такойпорядок предусмотрен в пункте 13 Правил, утвержденных постановлениемПравительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914.

При этом, по мнению Минфина России, в графе 5 «Наименованиепродавца» Книги покупок указывается наименование продавца товаров (работ,услуг), уплатившего в бюджет НДС с сумм полученных авансовых платежей.

При оформлении деклараций по налогу на добавленнуюстоимость (формы утверждены приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. №БГ-3-03/644 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленнуюстоимость») суммы налога с авансовых платежей отражаются по строкам 260—290декларации, а в части сумм налога с выручки от реализации товаров — по строкам020—060 декларации.

Если суммы аванса и реализация имелиместо в одном и том же месяце (квартале), налоговая база отражается как в частиавансовых платежей, так и в части выручки от реализации (в последнем случае — вполном объеме, без уменьшения на сумму полученного до этого аванса). Двойноеналогообложение устраняется при помощи вычета сумм НДС с авансовых платежей,отражаемой по строке 340 декларации.

Исходя из положений пункта 2 статьи 273 НК РФ полученные отпокупателей суммы предварительной оплаты предстоящих к отгрузке товароввключаются в налоговую базу по налогу на прибыль при определенииналоговой базы по кассовому методу.

Как отмечено в разделе 4.1 Методических рекомендаций поприменению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налоговогокодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002г. № БГ-3-02/729), применяющие кассовый метод организации полученные суммыавансовых платежей отражают в составе подлежащих налогообложению доходов вмомент их получения.

Особый переход права собственности на товары

Заключаемым предприятием оптовой торговли договором можетбыть установлен особый переход права собственности на передаваемые покупателютовары, а именно положение, согласно которому права собственности на указанныетовары передаются по факту их оплаты.

Основываются такие положения на статье 491 ГК РФ, согласнокоторой в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что правособственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплатытовара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода кнему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом,если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначенияи свойств товара.

В случаях, когда в предусмотренный договором срок переданныйтовар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых правособственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателявозвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Учитывая, что до оплаты товаров право собственности на нихпринадлежит продавцу, их стоимость у покупателя отражается на забалансовомсчете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».После оплаты товаров, и, соответственно, перехода права собственности на них кпокупателю, их стоимость отражается на балансовом счете 41 «Товары».

По договорам, предусматривающим специальный порядок переходаправ собственности, до выполнения закрепленных в них условий у торговойорганизации — продавца в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 не можетбыть признана выручка от реализации товаров, а у организации —покупателя в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 не могут быть признанырасходы на оплату данных товаров.

При передаче торговой организацией товаров покупателю подоговору, предусматривающим особый порядок переходе права собственности на них,в ее бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетовоформляются следующие записи:

дебет счета 45 «Товары отгруженные» кредит счета 41 «Товары» — себестоимость товаров, отгруженных покупателю, по которым установлен особый переход прав собственности (в частности, при условии оплаты товаров покупателем);

дебет счета 51 кредит счета 62 — поступление от покупателя сумм оплаты за отгруженные товары;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет «Выручка» — после поступления сумм оплаты от покупателя, в бухгалтерском учете продавца признаются суммы выручки от реализации оплаченных товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 45 — себестоимость товаров, по которым в бухгалтерском учете организации-продавца признаны суммы выручки от реализации.

Если товары реализуются по договорам ,предусматривающим переход права собственности на них к покупателю после ихоплаты, то обязательства по уплате по принадлежности сумм налога надобавленную стоимость с выручки от реализации товаров признаются по факту ихоплаты покупателем вне зависимости от того, какой метод исчисления данногоналога принят в учетной политике организации — «по отгрузке» или «по оплате».

Объясняется это тем обстоятельством, что по такого родасоглашениям товары будут считаться реализованными только лишь по факту ихоплаты, а потому дата реализации при обоих методах совпадает.

Взаимосвязь реализации товаров с переходом на них правасобственности закреплена в статье 39 НК РФ.

Что касается счетов-фактур, то они в соответствии спунктом 3 статьи 168 НК РФ должны выставляться продавцами не позднее пяти днейсчитая со дня отгрузки товара. Следовательно выписка и выставление счета-фактурыпокупателю должна осуществляться с момента отгрузки товара без учетаисполнения условий заключенного договора о переходе права собственности натовары к покупателю.

При всем этом следует учитывать, что согласно пункту 17Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгпокупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимостьрегистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядкев том налоговом периоде, в которомвозникает налоговое обязательство. Следовательно, до выполнения условий заключенного договора о переходе права собственности на товары к покупателю, организация — продавец не должна регистрировать счет-фактуру в книге продаж.

При исчислении и уплате налога на прибыль организация —продавец включает суммы выручки от реализации товаров только после перехода наних права собственности к организации-покупателю, на что указано в пункте 3статьи 271 НК РФ. Как разъяснено в разделе 3 Методических рекомендаций поприменению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодексаРоссийской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. №БГ-3-02/729) датой реализации товаров в целях налогообложения по налогуна прибыль признается день перехода права собственности на товары, определяемыйв соответствии с гражданским законодательством.

До перехода права собственности на реализованные товары кпокупателю, их стоимость не может быть отражена в составе расходов, уменьшающихналоговую базу по налогу на прибыль.

В таком же порядке в целях исчисления налога на прибыльдолжны приниматься транспортные расходы организации — продавца, так каксогласно статье 320 НК РФ сумма указанных расходов, приходящаяся наотгруженные, но не реализованные товары, должна включаться в расходы только втом периоде, в котором будут отражены доходы от реализации отгруженных товаров.

Как следует из вышеизложенного, предусматривающие специальныйпорядок перехода права собственности на реализуемые товары к покупателю,договора могут применяться в случае, если согласно учетной политике или положениямдействующего законодательства организация-продавец формирует налоговую базу поналогам по методу «начисления», а средствами для реализации требованийналогового законодательства о своевременной уплате налогов она временно нерасполагает. При поступлении же средств от покупателя, организация-продавецсможет исполнить свои обязательства без какого-либо предъявления к ней штрафныхсанкций.