Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение по вопросу о порядке исчисления суммы единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли, и на основании информации, изложенной в обращении, сообщает следующее.

В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и с использованием объектов нестационарной торговой сети.

При этом согласно ст. 346.27 Кодекса к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

На основании ст. 346.29 Кодекса для исчисления суммы единого налога на вмененный доход при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

Площадью торгового зала согласно ст. 346.27 Кодекса признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно- бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях применения гл. 26.3 Кодекса к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Обращаем внимание, что фактическая величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" определяется на основании данных, указанных в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на торговый объект, имеющий торговый зал, а, не исходя из фактически используемой организацией или индивидуальным предпринимателем в целях ведения розничной торговли площади торгового зала.

При исчислении единого налога на вмененный доход налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, применяется физический показатель "количество торговых мест". Если площадь торгового места превышает 5 кв. м, то при исчислении единого налога на вмененный доход применяется физический показатель "площадь торгового места (в квадратных метрах)" (ст. 346.29 Кодекса).

В соответствии со ст. 346.27 Кодекса под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли- продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли- продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Площадь торгового места, так же как и площадь торгового зала, определяется на основании данных, указанных в инвентаризационных и правоустанавливающих документах.

Также сообщаем, что согласно Положению о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, и Регламенту Минфина России, утвержденному Приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н, в Минфине России рассматриваются индивидуальные и коллективные обращения граждан и организаций по вопросам, находящимся в сфере ведения Минфина России.

При этом в соответствии с Положением и Регламентом, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В.РАЗГУЛИН

Глава 26.3 Налогового кодекса РФ классифицирует торговое место как место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Обновленная редакция ст. 346.27 Налогового кодекса РФ приводит новое определение торгового места. Согласно ей торговым местом считается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли - продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей. К таковым относятся палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты (в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Если ПБОЮЛ арендует часть торговой площади объекта стационарной торговой сети, исчисление ЕНВД осуществляется с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала". При организации торговли в помещении, не относящемся к стационарной торговой сети (парикмахерские, поликлиники, учебные заведения и т. п.), и при отсутствии на арендуемой площади мест для размещения покупателей используется показатель "торговое место".

При выдаче товара со склада и при наличии конструктивно выделенного помещения для осуществления денежных расчетов с населением площадь склада учитывается только в том случае, если склад используется как демонстративный зал, т. е. как помещение, в котором осуществляется выбор товара. При наличии у помещения, в котором осуществляются расчеты с населением, признаков торгового зала физическим показателем при расчете ЕНВД будет являться "площадь торгового зала". В помещениях, в которых осуществляются расчеты с населением, не имеющих признаков торгового зала (например, выкладки и демонстрации товаров), физическим показателем при расчете ЕНВД будет являться торговое место (Письмо УМНС России по г. Санкт- Петербургу от 1 марта 2004 г. N 07-08/4468).

Следует также обратить внимание на Письмо Минфина России от 21 апреля 2004 г. N 04-05­12/22 "Об определении понятия "нестационарное торговое место". Департамент налоговой политики совместно с юридическим департаментом сообщает следующее. При рассмотрении понятия "торговое место", предусмотренного ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в случае нестационарной торговли в указанном Письме предлагается обратить внимание на Постановление ФАС Центрального округа от 22 июня 2001 г. N 94/АП.

Согласно упомянутому Постановлению, поскольку развозная и другие виды нестационарной торговли предполагают отсутствие постоянного места дислокации субъекта, ее осуществляющего, в таких случаях каждое из мест торговли при перемещениях продавца охватывается единым понятием "нестационарное торговое место", в отношении которого и производится расчет единого налога на вмененный доход. Обязанность по уплате налога из расчета на каждое место дислокации продавца при нестационарной торговле возникает, если налогоплательщиком не используется наемная рабочая сила, позволяющая вести торговлю одновременно в двух местах.

Кроме того, в Письме МНС России от 16 февраля 2004 г. N 22-2-16/258 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" дополнительно указывается следующее. В соответствии с Государственным стандартом Российской Федерации Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" под развозной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством; а под разносной торговлей - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, на предприятиях, транспорте или на улице.

К передвижным средствам развозной и разносной торговли относятся торговые автоматы, автолавки, автомагазины, тележки, лотки, корзины и иные специальные приспособления.

Согласно Постановлению Совмина России от 23 октября 1993 г. N 1090 "О правилах дорожного движения" под механическим транспортным средством понимается транспортное средство, кроме мопеда, приводимое в движение двигателем, а под прицепом - транспортное средство, не оборудованное двигателем и предназначенное для движения в составе с механическим транспортным средством.

Таким образом, при ведении налогоплательщиками розничной торговли и оказании услуг покупателям через специализированные или специально оборудованные для этих целей транспортные средства (автолавки, автомагазины, прицепы (тонары)) осуществляемую ими деятельность следует квалифицировать как предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через нестационарную торговую сеть, функционирующую на принципах развозной торговли. А исчисление единого налога на вмененный доход осуществлять с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место" и соответствующего данному виду предпринимательской деятельности значения базовой доходности на единицу физического показателя.

Показатель "торговое место", по разъяснению Минфина России (Письмо от 13 апреля 2004 г. N 04-05-11/51), применяется и в следующей ситуации. Индивидуальный предприниматель - плательщик ЕНВД занимается розничной торговлей бытовой техникой в здании почтамта, в арендованном для этих целей помещении. К договору аренды прилагается характеристика помещения, передаваемого в аренду, где указано, что тип здания - производственный.

По мнению представителей финансового ведомства, в том случае, если указанное помещение в правоустанавливающих и инвентаризационных документах не выделено как часть здания, специально оборудованная и предназначенная для ведения торговли (что является основанием для отнесения его к объекту стационарной торговой сети), то данный объект следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети. А для расчета единого налога на вмененный доход следует применять физический показатель "торговое место".

Квалификация объектов
розничной торговли для целей исчисления ЕНВД

(из архива статей БиНО за сентябрь 2008 года)

С.В. Балдина,
генеральный директор
Центра финансовых экспертиз
(г. Санкт-Петербург),
М.С. Мухин,

налоговый консультант
Центра финансовых экспертиз
(г. Санкт-Петербург)

С 1 января 2008 г. вступили в силу поправки в главу 26.3 Налогового кодекса РФ, введенные Федеральным законом от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 85-ФЗ). Одним из наиболее заметных новшеств стало разграничение «форматов» осуществления розничной торговли в зависимости от площади используемого торгового места.
Налогоплательщики, использующие торговые места площадью не более 5 м2, уплачивают ЕНВД без учета их размера - исходя из физического показателя «торговое место».
Налогоплательщики, использующие торговые места площадью более 5 м2, уплачивают ЕНВД исходя из указанной площади - за каждый квадратный метр. Тем самым последних фактически приравняли к налогоплательщикам, осуществляющим розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.
Состоявшиеся изменения существенно изменили сам характер разделения налогоплательщиков ЕНВД, осуществляющих розничную торговлю. Вместо критерия, разграничивающего объекты торговой сети на стационарные (СТС) и нестационарные (НТС), на первый план вышел критерий, разграничивающий показатели «торговый зал» и «торговое место». При этом важную роль играет показатель площади торгового места.
С 1 января 2008 г. налогоплательщиков ЕНВД, осуществляющих розничную торговлю, можно условно разделить следующим образом.



Кроме того, разграничение показателей «торговое место» и «торговый зал» по-прежнему важно для налогоплательщиков, предоставляющих торговые места во временное владение и (или) пользование. Однако для них с 1 января 2008 г. стал актуальным вопрос определения площади таких торговых мест - ЕНВД такие плательщики уплачивают только при условии, что площадь переданного торгового места не превышает 5 м2.

Попытаемся определить основные проблемы плательщиков ЕНВД и наметить пути их решения.


Торговый зал или торговое место?

Прежде всего обратимся к определениям, содержащимся в статье 346.27 НК РФ.

Площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
К сожалению, приведенные определения не позволяют правоприменителям четко и однозначно разделить торговые залы и торговые места. До 1 января 2008 г. понятия «площадь торгового зала» и «торговое место» можно было отличить друг от друга по признаку наличия (отсутствия) инвентаризационных и правоустанавливающих документов, однако с введением в действие Закона № 85-ФЗ этот признак потерял свою актуальность, о чем речь пойдет ниже. На практике это приводит к тому, что налогоплательщикам и налоговым органам часто приходится выяснять отношения в арбитражных судах. При этом если налоговые органы тяготеют к показателю «торговый зал», то налогоплательщики предпочитают показатель «торговое место».
Рассмотрим на примерах из судебно-арбитражной практики, каким образом в ней решалась проблема отнесения места осуществления розничной торговли к торговому залу либо к торговому месту.

Судебные акты, принятые в пользу налоговых органов
(осуществление розничной торговли через торговый зал)

1. «Судами двух инстанций установлено и по существу не оспаривается подателем жалобы, что Штарк Э.В. … арендовал для торговли непродовольственными товарами нежилое помещение общей площадью 260 м2, расположенное в подвале жилого дома… в том числе: под магазин - 51,9 м2, склад - 166,6 м2, административное помещение - 41,5 м2. Указанное помещение используется под магазин “Автозапчасти”.
…В данном случае при определении физического показателя применительно к положениям статьи 346.27 НК РФ инспекция обоснованно исходила из того, что предприниматель осуществляет торговую деятельность через помещение, являющееся частью стационарного здания с присоединенными инженерными коммуникациями, часть которого представляет собой торговый зал с оборудованными стеллажами и витринами для товара, а также проходами для покупателей» (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 июня 2005 г. по делу № А42-1904/04/31).


2. «Суды при решении вопроса о подлежащем применению в данном случае физическом показателе применительно к положениям статьи 346.27 НК РФ исходили из того, что предприниматель осуществлял торговую деятельность через помещение, являющееся частью стационарного здания с присоединенными инженерными коммуникациями. Данное помещение расположено на первом этаже, имеет общий холл с ателье и представляет собой торговый зал с выставленными на обозрение образцами мебели, местом для обслуживания покупателей, оборудованным контрольно-кассовым аппаратом, а также отдельным местом для хранения товара и осуществления его предпродажной подготовки.
Учитывая назначение помещения, определенное в пункте 1.1 договора субаренды “под торговлю мебелью”, а также осуществление предпринимателем указанного вида торговли, суды правомерно пришли к выводу, что деятельность предпринимателя не носит передвижного или временного характера и осуществляется в специально оборудованном, предназначенном для торговли помещении» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 октября 2005 г. по делу № А52-1353/2005/2).

3. «Согласно техническому паспорту здания… оно прочно связано фундаментом с земельным участком и присоединено к инженерным коммуникациям (к тепло-, водо-, газо- и электроснабжению, канализационным сетям). Здание специально оборудовано для торговли. Из плана и экспликации к нему, а также из акта инвентаризации торговых мест… следует, что здание обеспечено торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема и хранения товаров.
…Изолированное помещение, занимаемое предпринимателем на рынке, является частью специально оборудованного стационарного здания… предназначено для продажи товаров и оказания услуг покупателям и соответствует определению понятия “магазин”, данному в статье 346.27 НК РФ. Поэтому при расчете единого налога на вмененный доход по этому помещению Инспекция правомерно использовала физический показатель “площадь торгового зала”» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 октября 2005 г. по делу № А42-10602/04-28).

4. «…Предприниматель… арендовал для торговли продовольственными товарами в магазине… торговые места общей площадью 32 м2 и 20 м2, а также вспомогательные помещения общей площадью 29,7 м2 и 44,5 м2.
…Предприниматель осуществлял торговую деятельность через помещения, являющиеся частью стационарного здания с присоединенными инженерными коммуникациями. Данные помещения расположены на первом этаже, представляют собой торговый зал с выставленными на обозрение образцами товара, местами для обслуживания покупателей, оборудованными контрольно-кассовыми аппаратами, а также отдельными местами для хранения товара и осуществления его предпродажной подготовки» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2006 г. по делу № А05-2901/2006-12).

5. «…Судом установлено, что Иванов Я.М. осуществлял торговлю товарами через объект стационарной торговой сети “Ветеринарная аптека”... Данный объект фактически отвечает признакам павильона, указанным в статье 346.27 НК РФ, следовательно, при исчислении ЕНВД предприниматель должен применять физический показатель “площадь торгового зала (в квадратных метрах)”» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2008 г. по делу № А52-115/2007).


6. «…Как видно из… справки Государственного унитарного предприятия Республики Коми “Республиканское бюро технической инвентаризации”… инвентаризационная торговая площадь магазина промышленных товаров… составляет 51,5 м2… Данный факт подтверждает также приложенная к справке экспликация указанного помещения, согласно которой торговый зал спорного объекта имеет площадь 51,5 м2...
В протоколе осмотра (обследования)… указано, что площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) составляет 51,5 м2 и включает в себя одно торговое место продавца, контрольно-кассовый узел с контрольно-кассовой машиной, площадь рабочего места обслуживающего персонала, свободную площадь покупателя. В магазине имеются витрины стеклянного вида для демонстрации товаров, работу магазина обеспечивают два продавца...
Здание, в котором расположен торговый объект, прочно связано фундаментом с земельным участком, подсоединено к инженерным коммуникациям, что подтверждается техническим паспортом, выданным Государственным унитарным предприятием Республики Коми “Республиканское бюро технической инвентаризации”...
Следовательно, данный объект является специально оборудованной и предназначенной для ведения торговли частью стационарного здания, рассчитанной на одно или несколько рабочих мест, имеет торговый зал, поэтому соответствует понятию “павильон”, в связи с чем при исчислении единого налога на вмененный доход в данном случае должен применяться физический показатель “площадь торгового зала”» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2007 г. по делу № А29-576/2007).

7. «…Торговое место… представляет собой два отдельно выделенных помещения: торговый зал (зал обслуживания посетителей) площадью 145 м2 и склад площадью 6 м2...
Оспариваемая торговая площадь оборудована специальными витринами, расположенными внутри торгового зала, и стеклянными стеллажами, размещенными по длине торговой площади, что позволяет покупателям осматривать товары как внутри зала, так и вне его.
Для осуществления наличных денежных расчетов при покупке товаров покупателями контрольно-кассовая техника находится на торговой площади, где также происходит предпродажная подготовка - оформление гарантийных документов, упаковка товара.
Согласно акту обследования… указанная торговая площадь имеет пять проходов для входа и выхода покупателей...
…Помещение являлось объектом стационарной торговой сети, имеющим торговый зал, в связи с чем налогоплательщик при исчислении единого налога на вмененный доход должен использовать физический показатель “площадь торгового зала”» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2008 г. по делу № А79-4279/2007).



В пользу правовой позиции об осуществлении налогоплательщиком розничной торговли через торговый зал свидетельствует наличие отдельных помещений, выделенных под магазин, склад и административные нужды, а также витрин и проходов для покупателей, мест их обслуживания. При этом стационарный характер торговли, осуществляемой в здании с присоединенными инженерными коммуникациями (на что обращается внимание в целом ряде судебных актов), с 1 января 2008 г. уже не играет принципиальной роли, поскольку использование торгового места площадью более 5 м2 даже в нестационарной торговой сети влечет за собой уплату ЕНВД с единицы площади.

Судебные акты, принятые в пользу налогоплательщиков
(осуществление розничной торговли через торговое место)

1. «…Предприниматель… арендовала для использования под магазин нежилое помещение общей площадью 19 м2, в том числе под склад - 9 м2, расположенное в торговом зале на втором этаже указанного магазина…
При этом на основании представленных в материалы дела документов (копии экспликации, копии плана второго этажа магазина и объяснений его руководителя) судом установлено, что предприниматель… арендовала для ведения розничной торговли непродовольственными товарами торговое место, расположенное в торговом зале площадью около 200 м2. Торговое место представляет собой прилавок для выкладки товара, оснащенный контрольно-кассовой машиной для расчета с покупателями.
…Поскольку на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов невозможно определить площадь торгового зала, а инспекция не представила доказательств, подтверждающих, что налогоплательщик осуществлял розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал… у налогового органа не имелось оснований для привлечения предпринимателя… к налоговой ответственности» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. по делу № А42-10743/04-22).

2. «Инспекция не представила суду надлежащих доказательств того, что Лисов С.А. осуществлял розничную торговлю через арендованный объект, который соответствует всем признакам магазина. Налоговый орган не реализовал своего права на проведение выездной налоговой проверки и не провел обследования помещения, а схема четвертого этажа не позволяет сделать вывод, что это помещение используется для хранения товара и оборудовано надлежащими вспомогательными помещениями.
Кроме того, согласно договору субаренды… Лисов С.А. принял в субаренду часть объекта нежилого фонда - торговое место… При этом из договора с приложенной к нему схемой четвертого этажа следует, что предпринимателю не выделена площадь торгового зала» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2006 г. по делу № А05-48/2006-31, об этом же - постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 июня 2006 г. по делу № А05-20622/2005-12, от 26 июня 2006 г. по делу № А05-20625/2005-26, от 29 июня 2006 г. по делу № А05-20341/2005-12, от 30 июня 2006 г. по делу № А05-39/2006-31 и от 30 июня 2006 г. по делу № А05-41/2006-12).


3. «Из материалов дела следует, что Бухмировой Ж.А. … получена “в пользование часть встроенного нежилого помещения, расположенного на первом этаже пятиэтажного кирпичного жилого дома… для совершения сделок купли-продажи”, именуемая “торговое место”. Одновременно… передано “в пользование встроенное нежилое помещение общей площадью 14 м2, расположенное на первом этаже пятиэтажного кирпичного жилого дома... для склада”…
Таким образом, в правоустанавливающих документах, имеющихся в материалах дела, отражено, что для осуществления предпринимательской деятельности Бухмировой Ж.А. арендовано… торговое место.
…Спорный объект не соответствует понятию “магазин”, поскольку представляет собой лишь “часть торгового зала”. Спорный объект также не является павильоном или киоском, что не оспаривается налоговой инспекцией.
При налогообложении данного налогоплательщика могут приниматься во внимание только признаки объекта торговой сети, принадлежащего предпринимателю. …В данном случае предприниматель не имеет в наличии магазина, а арендует часть нежилого помещения.
Поскольку… объект торговой сети нельзя отнести к объектам стационарной торговой сети, следует признать, что налоговая инспекция неправомерно указала на необходимость применения такого физического показателя, как “площадь торгового зала”» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 ноября 2006 г. по делу № А26-1194/2006-216).


4. «Из… договоров… приложениям к ним, плана-схемы помещений следует, что предприниматель арендовала часть нежилого помещения - торговое место площадью 30 м2, расположенное в торговом центре “Рим”; спорное помещение отделено от других торговых мест, расположенных на территории торгового комплекса, не капитальными стенами, а сборно-разборными перегородками, складские и подсобные помещения отсутствуют.
Таким образом, предприниматель… не осуществляла розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, и налоговый орган неправомерно доначислил ей ЕНВД, исходя из физического показателя “площадь торгового зала”» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 января 2007 г. по делу № А05-8878/2006-19).

5. «…При налогообложении предпринимателя могут приниматься во внимание только признаки объекта торговой сети, принадлежащего данному налогоплательщику…
Судом установлено, что арендуемая предпринимателем часть помещения в правоустанавливающих и инвентаризационных документах не выделена как отдельный магазин, она представляет собой часть торгового зала и используется предпринимателем для осуществления розничной торговли мебелью по образцам.
Налоговый орган в своем расчете налога учитывает всю арендованную предпринимателем площадь как площадь торгового зала. Однако налогоплательщик по договору аренды не имел права на использование иных помещений, в том числе вспомогательных. Вместе с тем, в магазине, как объекте стационарной торговой сети, кроме площади торгового зала должны иметься в наличии подсобные, административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Таким образом, данный объект следует рассматривать как объект торговой сети, не имеющий торгового зала, и для расчета единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применять физический показатель - “торговое место”» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 марта 2007 г. по делу № А05-9710/2006-29, об этом же - постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2007 г. по делу № А42-11377/2005 и от 9 марта 2007 г. по делу № А26-4486/2006-212).

6. «Судебные инстанции при решении вопроса о подлежащем применению в данном случае физическом показателе применительно к положениям статьи 346.27 НК РФ исходили из того, что предприниматель осуществлял торговую деятельность через спорные арендуемые объекты, которые отвечают не всем признакам магазина, павильона и не имеют соответствующую площадь торгового зала.
При этом судебные инстанции обоснованно отклонили доводы инспекции о том, что арендуемые помещения оборудованы вспомогательными помещениями…
Согласно статье 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В данном случае инспекция не представила в материалы дела доказательства того, что Починци О.К. в проверяемый период осуществляла розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, в частности, на площади торгового зала. Следовательно, вывод инспекции об осуществлении предпринимателем торговой деятельности через площади торгового зала, а не через арендуемое им торговое место, ничем им не обоснован и правомерно отклонен судами» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2007 г. по делу № А05-12299/2006-26, об этом же - постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2005 г. по делу № А05-4963/05-19).


7. «Предприниматель… приобрела на праве собственности нежилые помещения площадью 47,4 м2 и 21,3 м2… в которых… осуществляла розничную торговлю. Из экспликации к паспорту Псковского областного бюро технической инвентаризации и протокола осмотра помещения… следует, что оно расположено “на территории проходной заводоуправления”.
На момент приобретения помещения системы инженерного обеспечения здания, а именно: водопровод, отопление, вентиляция, канализация - находились в нерабочем состоянии, система газоснабжения отсутствовала. При осмотре помещения, проведенном сторонами в ходе судебного разбирательства, установлено, что в самом помещении имеется освещение, отопление отсутствует; водопровод и канализация расположены в коридоре завода. …Данное помещение специальным оборудованием не оснащено, помещения для приема, хранения и подготовки к продаже товара, а также административно-бытовые помещения отсутствуют; место хранения отгорожено шкафом.
Таким образом, данный объект следует рассматривать как объект стационарной торговой сети, не имеющий торгового зала, и для расчета ЕНВД применять физический показатель - “торговое место”» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2007 г. по делу № А52-4501/2006).


8. «Предприниматель… арендует торговое место… торговой площадью 52,10 м2 и площадью под склад 7,51 м2 в здании торгового комплекса... Из указанных договора и дополнительного соглашения не следует, что место, где Предприниматель осуществляет розничную торговлю, для целей уплаты единого налога на вмененный доход соответствует физическому показателю “площадь торгового зала”, что торговля осуществлялась в обособленном помещении и арендуемая Предпринимателем часть нежилого помещения обеспечена подсобными, административно-бытовыми помещениями, помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а также проходами для покупателей. …Арендодатель также подтвердил, что Предпринимателю передано стационарное торговое место… находящееся в торговом центре… которое не располагало подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Согласно пояснению Предпринимателя торговое место образовано с помощью сборно-разборных стеллажей, а не стенами, прочно, связанными с фундаментом. Торговые места, арендованные разными предпринимателями, отделены между собой самостоятельно возведенными предпринимателями конструкциями, а не стенками. От общего прохода покупателей торговое место отделено прилавком и витриной, за которыми находится продавец.
Имеющиеся в материалах дела акт обследования… и приложенные к нему фотографии не могут быть признаны надлежащими доказательствами правомерности позиции налогового органа, так как они получены с нарушением требований статей 92 и 98 Кодекса, а именно в акте проверки отсутствуют сведения о присутствии понятых при проведении проверки (обследования), а также отметка об осуществлении в ходе проверки (обследования) фотосъемки и о приложении к акту фотографических снимков» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 марта 2008 г. по делу № А79-8063/2007).


Анализ перечисленных судебных актов позволяет сделать следующие выводы.
Правовая позиция об осуществлении налогоплательщиком розничной торговли через торговое место находит поддержку в тех случаях, когда в правоустанавливающих документах (прежде всего - в договорах аренды) фигурирует именно такое понятие, как «торговое место». Существенным признаком торгового места названо его отделение от других помещений не капитальными стенами, а сборно-разборными перегородками.
Зачастую успеху налогоплательщиков способствует и пассивность налоговых органов, которые по тем или иным причинам не подтверждают свои доводы документами, указывающими на признаки торгового зала (наличие торговых, подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема и хранения товаров), ограничиваясь голословными заявлениями на этот счет. В таких случаях суды указывают на недостаточность такого вида налогового контроля, как камеральная налоговая проверка.
Заслуживает особого внимания последнее постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа, в котором судом отклонены представленные налоговым органом акт обследования торгового места и фотоснимки в связи с их несоответствием требованиям допустимости. Тем не менее, сам подход налогового органа к сбору доказательств (в частности, осуществление фотосъемки) представляется довольно любопытным. В связи с этим можно рекомендовать налогоплательщикам в спорных ситуациях также осуществлять фотосъемку своего торгового места.
Помимо приведенных судебных актов следует отдельно выделить постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 апреля 2008 г. № КА-А41/2568-08, в котором не только дана надлежащая квалификация места осуществления розничной торговли, но и приводится пример надлежащего использования налогоплательщиком разъяснений Минфина России и налоговых органов:


«Налоговый орган исходил из того, что ЕНВД за первый квартал 2007 года предпринимателем С.И.В. исчислен исходя из физического показателя “торговое место” с применением базовой доходности 9 000 руб. в месяц, в то время деятельность, осуществляемая названным лицом, должна была определяться как розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы с использованием базовой доходности 1 800 руб. в месяц (физический показатель - “площадь торгового зала”).
Арбитражный суд первой инстанции признал оспариваемое решение недействительным, сославшись в пользу принятого судебного акта на следующее.
В соответствии со статьей 346.29 Кодекса объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
При исчислении суммы единого налога для предприятий розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, физическим показателем является площадь торгового зала.
В силу статьи 346.27 Кодекса площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
По договору от 01.01.07 № 66, заключенному с ООО “Авантаж”, предпринимателю С.И.В. передана в аренду часть нежилого помещения (торговое место № 8) общей площадью 19,8 м2, расположенного в торговом центре по адресу: Московская область, г. Ногинск, ул. 3-го Интернационала, д. 62.
Согласно пункту 6 статьи 108 Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возложена на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
То обстоятельство, что в проверяемый период торговля велась при наличии торгового зала, имеющего площадь 19,26 м2, налоговым органом не доказано.
В соответствии со статьей 346.27 Кодекса торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи. В соответствии с частью 3 статьи 346.29 Кодекса данный физический показатель используется при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети.
ООО “Авантаж” обратилось в Минфин России с запросом о возможности применения ЕНВД, поскольку организация сдает в аренду именно торговые места (площади от 20 до 120 м2, отделенные гипсокартонными перекрытиями по типу отсеков и закрывающиеся отдельной дверью). Согласно ответу Минфина России (письмо от 17.10.05 № 03-11-05/83) сдаваемые в аренду площади могут быть отнесены к торговым местам, а ООО “Авантаж” может быть переведено на уплату ЕНВД с 1 января 2006 года, в случае если сдаваемые в аренду площади не отнесены правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам.
Согласно информационному письму ООО “Авантаж” начиная с 1 января 2006 года является плательщиком ЕНВД. Переданные в аренду площади являются стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов.
В соответствии с пунктом 2 письма Управления ФНС РФ по Московской области от 14.05.05 № 22-19/5170 “О едином налоге на вмененный доход”, которое обязательно для налоговых органов при исчислении налога в соответствии с налоговым законодательством, к объектам организации торговли относятся объекты стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала (киоски, крытые рынки, ярмарки, торговые центры, торговые комплексы и иные специально оборудованные для ведения торговли здания и сооружения).
Аналогичная позиция отражена и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.10.05 № 03-11-05/83.
Переданное предпринимателю в аренду торговое место находится в торговом комплексе “Богородский торговый комплекс”. В соответствии с названными письмами торговый комплекс относится к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торгового зала.
Согласно пункту 3 части 1 статьи 111 Кодекса выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19.07.05 № 03-11-04/3/27 указано, что арендатор, осуществляя розничную торговлю на арендованных торговых площадях, в соответствии с положениями главы 26.3 Кодекса самостоятельно определяет физический показатель, который им будет применяться при исчислении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности: “площадь торгового зала” или “торговое место”.
В договоре аренды помещения от 01.01.07 № 66 площадь арендуемого помещения не определена как “площадь торгового зала”, а в качестве переданного в аренду имущества указано именно торговое место.
Данный договор в соответствии со статьей 346.27 Кодекса является правоустанавливающим документом, подтверждающим правомерность использования заявителем физического показателя “торговое место” при исчислении ЕНВД.
Сведения о наличии и площади торгового зала в поэтажном плане указанного строения отсутствуют.
С учетом изложенного правовых оснований для принятия оспариваемого решения у налогового органа не имелось».


Как определить площадь торгового места?

О площади торгового места впервые говорится в новой редакции статьи 346.29 НК РФ, введенной в действие Законом № 85-ФЗ. К сожалению, вводя в НК РФ с 1 января 2008 г. это понятие в качестве критерия, разграничивающего виды предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, законодатель не дал налогоплательщикам четкого (да и вообще какого-либо) механизма определения этой площади. Если площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, то каким образом определять аналогичный показатель в отношении торгового места, НК РФ умалчивает. Минфин России рекомендует в таких случаях действовать по аналогии с исчислением площади торгового зала, определяя площадь торгового места «в соответствии с имеющимися у арендодателя инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов» (письмо Минфина России от 18 декабря 2007 г. № 03-11-05/295). Аналогичное мнение высказано Минфином России в письмах от 3 октября 2007 г. № 03-11-04/3/383 и от 2 апреля 2008 г. № 03-11-04/3/169.
В условиях неопределенности соответствующих положений НК РФ подобная трактовка представляется, в принципе, верной. Однако как быть налогоплательщику, если собственно торговое место не имеет инвентаризационных и правоустанавливающих документов, а площадь объекта, в котором находится такое место, весьма значительна? Вправе ли налогоплательщик учесть в целях налогообложения только ту часть площади, которая используется в качестве торгового места?
К сожалению, рассчитывать на поддержку Минфина России в этом вопросе налогоплательщикам не следует. Об этом свидетельствует, в частности, следующий ответ специалиста Минфина России на вопрос налогоплательщика:


Мы арендуем торговое место на рынке. Нужно ли с 1 января 2008 г. в его площадь включать площадь, которую мы одновременно используем для прохода покупателей, погрузки и выгрузки товаров, а также техобслуживания здания?
Нужно. Сам порядок расчета площади торгового места в целях ЕНВД в главе 26.3 Налогового кодекса не установлен. Учитывая, что площадь торгового зала на “вмененке” определяют на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, ими же нужно руководствоваться и при определении площади торгового места (письмо Минфина России от 02.04.08 № 03-11-04/3/169).
Площадь для приема, хранения товара, подготовки его к продаже и т.п. Кодекс позволяет исключать только из площади зала магазина и павильона, но никак не из площади торгового места. Значит, при расчете площади торговой точки необходимо учитывать площадь, которая одновременно используется для прохода покупателей, погрузки и выгрузки товаров, проведения техобслуживания здания. К аналогичному выводу Минфин России пришел в письме от 21.03.08 № 03-11-05/67. Конечно, если эти площади определены в инвентаризационных и правоустанавливающих документах, например в договоре аренды.
Отвечал Алексей Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России.


К чему может привести подобный подход, хорошо видно из писем Минфина России от 18 января 2008 г. № 03-11-04/37 и от 28 марта 2008 г. № 03-11-04/3/7. В них финансовое ведомство настаивает на том, что в отношении розничной торговли газом на автогазозаправочной станции под площадью торгового места следует понимать общую (!) площадь земельного участка, занимаемого станцией. При этом налогоплательщик, задавая вопрос, подчеркивал, что при подобной методике расчета сумма ЕНВД должна составить около 2 000 000 руб. в квартал. Однако этот акцент специалистов финансового ведомства нисколько не смутил.
В связи с этим налогоплательщикам, находящимся в схожей ситуации, можно порекомендовать включить в договоры аренды оговорки, максимально четко определяющие площадь занимаемых ими торговых мест. До формирования устойчивой судебно-арбитражной практики это должно избавить налогоплательщиков от необоснованных претензий налоговых органов.