Тема: Налоговое бремя. Налоговое бремя в экономике. Распределение налогового бремени

На макроэкономическом уровне показатель налогового бремени определяется как отношение общей суммы налоговых отчислений к совокупному национальному продукту.

Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах составляет обычно 40-45%.

Показатель налогового бремени конкретного налогоплательщика отражает долю его совокупного дохода (выручки от реализации продукции, услуг и прочей реализации), изымаемую в бюджет:

Данный показатель дифференцирован по предприятиям различных отраслей производства. Так, на предприятиях по производству винно-водочных изделий и в транспортных организациях этот показатель выше, чем на предприятиях строительной индустрии, и много выше, чем на предприятиях сельского хозяйства.

Снижение ставок налогов (налогового бремени) дозволяет увеличивать инвестиции в производство и повышать заработную плату (усиливать мотивацию труда и повышать покупательную способность населения), что в совокупности приводит к повышению эффективности производства, увеличению доходов предприятия и росту товарооборота, а, следовательно, к росту налоговой базы.

Повышение ставок налогов при неизменном значении налоговой базы ведет к увеличению суммы налоговых поступлений пропорционально росту ставок. Однако повышение ставок приводит к уменьшению налоговой базы на последующих этапах налогообложения (кривая А на рис. 13.1), в силу чего сумма налоговых поступлений сначала растет с замедлением темпов роста, а по достижению некоторого порогового значения налогового бремени - уменьшается (кривая Б на рис. 13.1).*

* В теории налогообложения известна как кривая Леффера.

Соответственно снижается сумма доходов, остающаяся у налогоплательщика после уплаты налогов (кривая В на рис. 13.1), вследствие чего неизбежно уменьшаются инвестиции в производство и снижается заработная плата производственного персонала.

На приведенном графике (рис. 13.1) максимальная сумма налоговых поступлений в бюджет (Д0) будет получена при ставке налога Т0 (налоговый предел). При дальнейшем увеличении ставки налога, например до величины Т2 > Т0, доход бюджета уменьшится до величины Д1,2. Такой же доход можно получить, не увеличивая, а уменьшая ставку налога до величины Т1

Если же ставка налога превышает величину ТO, то увеличить доходы бюджета за счет дальнейшего повышения ставок практически невозможно, а за счет снижения налоговых ставок до величины TO - возможно лишь в перспективе по мере развития производства.

Рис. 13.1. Влияние налогового бремени (ставки налогов) Т на доход налогоплательщика до уплаты налогов (А), после уплаты налогов (В) и на доход бюджета (Б), а также на уход капитала в теневую экономику (Г)

Следует также отметить, что тяжелое налоговое бремя понуждает многих предпринимателей скрывать свои доходы (занижать величину декларируемых доходов) и переводить капиталы в теневую экономику.

Коэффициент эластичности налогов. Для характеристики уменьшения налоговых поступлений под влиянием определяющих экономических факторов (валовой национальный продукт, доходы населения и др.) в макроэкономике применяется коэффициент эластичности налогов (Э):

где х - начальный уровень анализируемого фактора; ?х: - прирост значения анализируемого фактора; у - начальный уровень налоговых поступлений (всех налогов, группы налогов или отдельного налога); ?у - прирост налоговых поступлений.

Коэффициент эластичности налогов показывает, на сколько процентов изменяются налоговые поступления при изменении определяющего фактора на 1%.

Если?х = 0,01х, то Э = 100 (?у/у). При?у = 0,01 у будем иметь Э = 1,0. Единичная эластичность свидетельствует о том, что налоговые поступления в бюджет (во внебюджетные фонды) изменяются пропорционально изменению анализируемого фактора.

При?у При?у > 0,01у Э > 1,0 - налоги эластичны, то есть налоговые поступления увеличиваются (изменяются) более быстрыми темпами, чем величина анализируемого фактора.

Исследование эластичности отдельных видов налогов при проектировании налоговой системы позволяет найти ее оптимальный вариант, обеспечивающий максимизацию поступлений налогов при заданном налоговом бремени или минимизацию налогового бремени при заданном уровне налоговых поступлений (например, в частности, выявление оптимального соотношения налога на прибыль и налога на пользование недрами). Такие исследования позволят также находить оптимальные с точки зрения роста налоговых поступлений направления экономического развития в сферах производства и потребления (например, повышение конкурентоспособности товара на основе улучшения его качества и расширения границ товарного рынка дает возможность увеличить сбор налога с продаж).

Еще по теме § 13.1.3. Налоговое бремя (налоговый гнет):

1. Тема 4. УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ; НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
2. Какая ответственность предусмотрена Налоговым кодексом РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе?
3. Какая ответственность предусмотрена за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля?

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом или отдельного налогоплательщика.

Налоговое бремя определяют на макроуровне и микроуровне.

Макроуровень - исчисление размера налогового бремени на экономику и население всей страны.

Микроуровень - расчет налоговой нагрузки на конкретные организации, а также исчисление налоговой нагрузки на работника.

Налоговое бремя на экономику представляет собой отношение всех поступивших налогов от юридических и физических лиц к валовому внутреннему продукту (ВВП). Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределяемой с помощью налогов. Данный показатель рассчитывается по формуле:

Бр = Нюф: ВВП,

где Бр - уровень налогового бремени;

Нюф - все налоги, уплаченные и юридическими, и физическими лицами;

ВВП - стоимостное выражение количества произведенных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг) в стране.

Недостаток данного показателя заключается в том, что он определяет уровень налогового гнета среднестатистического налогоплательщика без учета индивидуальных особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.

Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны. Этот показатель рассчитывается по формуле

Б р = (Н н:Ч н):(Д:Ч н),

где Н н - все уплаченные населением налоги;

Ч н - численность населения страны;

Д - сумма полученных населением доходов.

Недостаток этого показателя состоит в его неточности, связанной с невозможностью учета суммы налогов, уплачиваемых населением, в стоимости приобретаемых товаров (работ и услуг).

Налоговое бремя на работника фактически равно ставке налога на доходы физических лиц - единственного налога, взимаемого с доходов работников. Расчет данного показателя осуществляется по формуле

Б р = Н р:Д р

где Н р - налог на доходы физических лиц, удерживаемый из дохода работника;

Д р - доход работника.

Для расчета налогового бремени на организацию используются четыре показателя. Расчет первого показателя осуществляется по формуле

Б Р = Н П:В,

где Н п - налоги, уплачиваемые организацией;

В - выручка организации.

Данный показателей отражает долю выручки организации, направляемую на погашение налоговых обязательств. Недостаток этого показателя заключается в том, что выручка является более емким показателем, чем доход организации. Таким образом, доход - часть выручки организации.

Второй показатель исчисляется по формуле

Б р = Н ч: П„

где П ч - чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Данный показатель отражает часть чистой прибыли, которая изымается у организации в форме налогов. Недостаток данного показателя состоит в том, что чистая прибыль представляет собой лишь часть дохода, оставшуюся у организации после уплаты всех налогов.

Третий показатель определяется по формуле:

Б р = Н п: Д с,

где Д с - добавленная стоимость, которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде: Д с = А м +3 П + Н п (А - амортизационные отчисления; З п - затраты на оплату труда).

Данный показатель характеризует то, какая часть добавленной стоимости направляется организацией на погашение ее налоговых обязательств.

В целях исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки используют четвертый показатель, и котором фискальные изъятия соизмеряются с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость исчисляется путем вычета из добавленной стоимости сумм амортизационных отчислений.

В этом случае налоговое бремя определяется по формуле:

Б Р = Н П: С в,

где С в - вновь созданная стоимость.

При этом:

С в = В Р + НДС + А к + Д В -Р В -М з -А м,

где В р - выручка от реализации;

НДС - налог на добавленную стоимость;

А к - акцизы;

Д в - внереализационные доходы;

Р в - внереализационные расходы;

М з - материальные затраты;

А м - амортизационные отчисления.

Достоинство последнего показателя заключается в том, что налоговое бремя при его расчете определяется относительно реального дохода организации.

Ни один из представленных показателей налоговой нагрузки на организацию не является универсальным, так как бремя прямых и косвенных налогов распределяется между продавцом и покупателем в зависимости от конъюнктурных колебаний рынка. Однако каждый из этих показателей может быть применен организацией для анализа возможных финансовых последствий при внесении государством изменений в налоговую систему, увеличении числа налогов, налоговых ставок пли налоговых льгот.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с цивилизованной рыночной экономикой свидетельствует о том, что изъятие у налогоплательщика до 30% дохода - это та черта, за которой невозможна эффективная предпринимательская деятельность, результатом чего становится сокращение сбережений и инвестиций в экономику. Иными словами, государство не должно изымать у налогоплательщика более его доходов.

Вместе с этим предельно допустимые показатели налогового бремени и на микро-, и на макроуровне зависят в первую очередь от уровня обязательств, которые берет на себя государство в отношении конкретного жителя страны и экономики в целом. Иначе говоря, уровень налогового бремени зависит от доли участия государства в расходах населении на оплату образовательных, коммунальных услуг, а также и научно-исследовательских, инвестиционных, социальных и других программах.

Налоговое бремя в России - комплексный показатель, отражающий влияние платежей, вносимых в бюджет, на хозяйственную деятельность государства в целом и отдельных граждан в частности. Он определяется, как доля от доходов. Далее рассмотрим подробнее, как осуществляется распределение налогового бремени.

Общие сведения

Величина налогового бремени - это отношение суммы отчислений, которые взяты за определенный период, к доходам, полученным за это же время. Результат выражается в процентах. Налоговое бремя экономики рассматривалось в труде Смита в 18 столетии. В своем "Исследовании природы и причины богатства" автор указывал на важнейшую зависимость между объемом платежной нагрузки и поступлением денег в бюджет страны. Снижение налогового бремени выгодно государству. В этом случае оно выигрывает больше, чем при усилении нагрузки на плательщиков. Избыточное налоговое бремя не позволяет образоваться свободным средствам, с которых также может быть получен доход и выплачены сборы в бюджет.

Исследования ученых

Специалисты достаточно серьезно изучали проблему влияния налогов на экономику и качество жизни населения. Ученые пытались определить обоснованный предел отчислений, провести количественную оценку показателя нагрузки. Ф. Юсти, исследовавший налоговое бремя впервые, определил его как соотношение между национальным доходом и бюджетом. При этом исследователь указывал на необходимый предел нагрузки. В частности, он говорил, что отчисления в бюджет не должны быть больше 1/6 от национальной прибыли. Определение нагрузки осуществлялось исследователями эмпирически, так как необходимых методик исчисления не было.

Увеличение налогового бремени было обусловлено началом Первой мировой. Появилась необходимость определения объема репарационных отчислений. В этой связи были разработаны методики, с помощью которых должен был осуществляться расчет налогового бремени. Следует отметить, что они отличались слабостью базы и непосредственной техники исчисления. Тем не менее, их роль состояла в том, что они сформировали основу для последующих разработок изменения объема нагрузки на плательщиков.

Аспекты исчисления

Налоговое бремя отражает соотношение поступивших платежей в бюджет к сформированному ВВП. Суть этого показателя заключена в оценке доли валового продукта, перераспределенной посредством отчислений. Уровень налогового бремени на население можно определить формулой:

Бр = Н: Чн / Д: Чн, где:

Бр - налоговое бремя;

Н - сборы, выплаченные населением (косвенные в том числе);

Чн - численность граждан-плательщиков;

Д - объем полученных доходов населения.

Однако данная формула имеет существенный недостаток. С ее помощью нельзя определить с математической точностью долю прямых и косвенных налогов, отчисляемых гражданами государства как конечными потребителями. Степень нагрузки на население зависит не только от объема бюджетных изъятий. Немаловажное значение имеет и благосостояние граждан.

Налоговое бремя предприятия

Методика установления нагрузки на конкретную компанию состоит в определении соотношения между объемом отчислений и полученного дохода. Бремя работника фактически равняется экономическому тарифу для подоходного налога. Этот показатель применяется для сравнения нагрузки для компаний разных стран.

Оценка нагрузки

Используемые в практике методы определения бремени для хозяйственных субъектов различаются только видами налогов, которые учитываются в процессе исчисления, и тем, что признается доходом. Показатель соотношения платежей к прибыли не отражает в полной мере степени влияния нагрузки на финансовое состояние компаний. Это объясняется тем, что выручка от продажи продукции не выступает в качестве полноценного источника отчислений. Показатель прибыли не может таковым являться потому, что из него организации необходимо в первую очередь покрыть стоимость использованных материалов, амортизацию. Сопоставление налогового бремени по разным предприятиям также не отражает точный результат. Это связано с различной структурой производственных затрат в разных отраслях. Из этого следует, что экономическая основа для установления налогового бремени несопоставима.

Анализ динамики

Для его выполнения необходим показатель, который отражал бы реальный и при этом единый источник осуществления всех отчислений во внебюджетные фонды и бюджет. В связи с этим налоговое бремя может определяться соотношением платежей и источников. Суть одной из действующих методик заключается в том, что для каждой категории платежей используется свой показатель оценки тяжести. Прибыль компании выступает в качестве общего знаменателя, к которому приводится уровень бремени:

Бр=Нп+Нс+Нф+Нр/Пр , где:

Данные показатели отражают ту долю прибыли, которую изымают у предприятия в форме обязательных отчислений, и соотношение суммарного объема осуществленных платежей и оставшегося после этого дохода.

НДС

Другой метод, с помощью которого определяется налоговое бремя, состоит в установлении созданной и отдаваемой государству добавленной стоимости. По своей сути она выступает как доход предприятия и рассматривается в качестве достаточно универсального источника обязательных платежей. Этим показателем выполняется равномерное распределение налогового бремени для разных типов производств. Таким образом, обеспечивается сопоставимость для различных хозяйствующих структур. Для определения показателя применяют формулу:

Бр = Н / ДС , где:

• Н - сумма уплаченных фактически налогов, кроме НДФЛ.
• ДС - соответственно, добавленная стоимость.

ДС = Ам + Зп + ЕСН + НДС + Ак + Но + Пр , где:

В связи с тем, что в добавленную стоимость включены амортизационные начисления, реальный размер нагрузки при использовании этой методики несколько искажается, что связано с объективными различиями их доли в объеме ДС. Так, сопоставление степени напряженности обязательств фондоемких компаний из области банковских и кредитных услуг, малого предпринимательства в условиях определения налогового бремени по данной методике не будет абсолютно объективным.

Созданная стоимость

Этот показатель применяется для исключения влияния амортизационных начислений на объем налогового бремени. Созданная вновь стоимость устанавливается их вычетом из ДС. В таком случае налоговое бремя определяют по формуле:

Бр = Н / Св , при этом:

Созданная стоимость = Вр + НДС + Ак + Дв - Рв - Мз - Ам, где

Преимущества данного метода, как и представленного выше, состоят в том, что с его помощью можно сравнить бремя по конкретным предприятиям вне зависимости от той отраслевой сферы, в которой они задействованы, и по индивидуальным предпринимателям. Вместе с тем нагрузка будет в этом случае определяться относительно источника совершения платежей.

Категории отчислений и их влияние

Сопоставление суммы выплачиваемых налогов с объемом балансовой прибыли компании следует считать принципиально неверным. Это связано с тем, что доход - далеко не единственный источник отчислений, в особенности в отечественной хозяйственной системе. Ряд налогов, особенно имеющих большую финансовую значимость (акцизы, НДС и прочие), отправляются в бюджет из той доли выручки компании, посредством которой не формируется прибыль субъекта, так как является надбавкой к цене. Некоторые сборы относятся на производственные издержки и затраты обращения. Они уменьшают объем прибыли, к которой следует относить налоговые суммы, отчисляемые предприятием. В качестве объекта обложения выступает фонд зарплаты. В итоге в качестве источника отчислений выступают издержки. Выплата части сборов осуществляется путем отнесения их на финансовый результат - посредством уменьшения прибыли. Использование такого подхода влечет усиление нагрузки. В результате на некоторых компаниях лежит избыточное налоговое бремя. Организации вменяется больше платежей, чем она смогла заработать за период. В этой связи механическое сопоставление всей суммы налоговых отчислений субъекта с балансовой прибылью нельзя применять как показатель, отражающий степень нагрузки.

Состав суммы платежей

Вопрос о его определении возникает при использовании любой из перечисленных выше методик. Предполагается, что расчет должен осуществляться с учетом всех налогов, отправляемых предприятием во внебюджетные фонды и в бюджет, в том числе единый социальный взнос, кроме НДФЛ. Последний не оказывает никакого воздействия на хозяйственную деятельность конкретного субъекта. Однако этот налог может обеспечить трудящемуся конкурентоспособную "чистую" прибыль - доход, который останется после осуществления всех платежей.

Хозяйствующий субъект по отношению к НДФЛ выступает в качестве агента от государства и только отправляет его в бюджет. Данный налог должен быть учтен в процессе расчета налогового бремени для работника, но не для нанимателя - хозяйствующего субъекта.

Практическая реализация

Использование методик, перечисленных выше, показывает, что ни одна из них не формирует объективной картины степени напряженности финансовых обязательств хозяйствующих субъектов. К адекватному определению налогового бремени может приблизить комбинация разных показателей. Проблема оптимальной нагрузки на компании имеет особое значение в процессе построения и совершенствования системы взимания бюджетных платежей в любом государстве.

В заключение

Как показывает многовековая практика формирования налоговых систем в государствах, отличающихся развитой экономикой, сегодня существуют определенные показатели, за границами которых эффективная деятельность предпринимателей невозможна. По опыту многих стран, изъятие у плательщиков обязательных взносов 1/3 дохода представляет собой тот предел, после которого начинают сокращаться сбережения и инвестиции в хозяйственную сферу. Если ставки и их количество достигают такой черты, когда субъекту приходится отдавать больше 40% прибыли, это полностью ликвидирует все стимулы к расширению производства и проявлению предпринимательской инициативы. В этой связи перед любым государством стоит задача найти оптимальный вариант формирования нагрузки, обеспечить снижение налогового бремени. Это позволит освободить средства предпринимателей, которые они будут вкладывать в собственное производство. За счет этого, в свою очередь, у них появится новый доход, увеличится товарооборот. Это не только усилит позиции отечественного производителя. Из новой прибыли также будут взиматься обязательные отчисления. В результате равномерное распределение бремени на субъектов обеспечит стабильное поступление налогов.

Какие виды распределения доходов вы знаете?

Может ли функциональное распределение доходов служить достоверным источником оценки социального расслоения в обществе?

Как можно измерить уровень неравенства в распределении доходов?

Всегда ли оправдана перераспределительная политика государства?

Какие виды социального страхования вы знаете?

Какие причины, на ваш взгляд, способствовали усилению социального неравенства в России в последние годы?

Как рассчитывается индекс Джини?

Что такое отрицательный налог?

В чем состоит сходство и отличие эгалитаристской, утилитаристской и роулзианской функциями общественного благосостояния?

В чем состоит проблема выбора между эффективностью и справедливостью?

Литература обязательная:

Егоров Е.В. Экономика общественного сектора России: Курс лекций. – М.: Экономический факультет, ТЕИС, 1998, гл.5.

Жильцов Е.Н. Экономика общественного сектора и некоммерческих организаций. М.: изд-во МГУ, 1995, гл. 7.

Стиглиц Дж. Э. Экономика государственного сектора: Пер. с англ. - М.: Изд - во МГУ: ИНФРА - М, 1997, гл. 4, 14.

Якобсон Л. И. Государственный сектор экономики: экономическая теория и политика: - М.: ГУ ВШЭ, 2000, гл. 3.

Литература дополнительная:

Аткинсон Э. Б., Стиглиц Дж. Э. Лекции по экономической теории государственного сектора: Пер. с англ. - М.: Аспект Пресс, 1995, лекция 4.

Безденежных М.М. Экономика общественного сектора: методические указания. Новосибирск: НГТУ, 2000.

Бабич А.М., Егоров Е.В., Жильцов Е.Н. Экономика социального страхования. М.: изд-во МГУ, 1998.

Новикова Т.С. Государственное регулирование экономики: Новосибирск: СибАГС, 2000.

Нуреев Р., Кохэн С. Современная экономика. Принципы и политика. В 2-х т. М.: 1996.

Пигу А.С. Экономическая теория благосостояния. М.: Прогресс, 1985.

Роулз Дж. Теория справедливости. Новосибирск: НГУ, 1995.

Часть 2. Теория государственных финансов

Глава 5. Налоговая система

5.1. СУЩНОСТЬ И ФУНКЦИИ НАЛОГОВ

Современные налоги - это продукт демократического общества, созданного на основе социальной рыночной экономики. Отсюда следует основной принцип использования налогов - для развития общества и в его интересах, но не в ущерб обществу и его экономическому развитию.

Изъятие государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса и составляет сущность налога. Взносы осуществляют основные участники производства ВВП: работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход, и хозяйствующие субъекты - владельцы капитала, действующие в сфере предпринимательства. Налоги - обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйственных субъектов и граждан по ставке, установленной в законодательном порядке.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства, развитие и изменения форм которого неизменно сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги - основной источник доходов государства. Кроме этой чисто финансовой функции налоги используются для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

Функции налогов - это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств. Функции показывают, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов. Отсюда возникает главная распределительная функцияналогов, выражающая их сущность как особого централизованного (фискального) инструмента распределительных отношений в обществе.

Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов - формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для осуществления собственных функций. Формирование доходов государственного бюджета на основе стабильного и централизованного взимания налогов превращает само государство в крупнейшего экономического субъекта.

Другая функция налогов как экономической категории состоит в том, что появляется возможность количественного отражения налоговых поступлений и их сопоставления с потребностями государства в финансовых ресурсах. Благодаря контрольной функцииоценивается эффективность налогового механизма, обеспечивается контроль за движением финансовых ресурсов, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Контрольная функция налогово-финансовых отношений проявляется лишь в условиях действия распределительной функции. Таким образом, обе функции в органическом единстве определяют эффективность налогово-финансовых отношений и бюджетной политики.

Распределительная функцияналогов обладает рядом свойств, характеризующих многогранность ее роли в воспроизводственном процессе. Это, прежде всего то, что изначально распределительная функция налогов носила чисто фискальный характер: наполнять государственную казну, чтобы иметь возможность содержать армию, чиновничий аппарат, а со временем и социальную сферу (просвещение, здравоохранение и т.д.). Но с тех пор, как государство посчитало необходимым активно участвовать в организации хозяйственной жизни в стране, у функции появилось регулирующее свойство, которое осуществляется через налоговый механизм. В налоговом регулировании возникла стимулирующая подфункция, которая реализуется через систему льгот, преференций (предпочтений).

Функцию воспроизводственного назначения несут в себе платежи за пользование природными ресурсами, налоги, взимаемые в дорожные фонды, на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Эти налоги используются для финансирования расходов из соответствующих целевых бюджетных фондов, где они аккумулируются. Сущность налогов проявляется через их функции. Выделяют три основные функции налогов: фискальную, экономическую, контрольную. Рассмотрим каждую из названных функций.

Фискальная функция является исторически первой и основной. Она отражает предназначение налогов, причину их появления. Фискальная функция заключается в том, что с помощью налогов формируются финансовые ресурсы государства и тем самым создается материальная основа самого существования государства и его функционирования. Название данной функции происходит от латинского слова fiscus, что в буквальном смысле означает "корзина".

С развитием государства, расширением его политической, экономической и социальной деятельности возрастает значение фискальной функции налогов. Налоги превратились в главнейший источник государственных доходов. В странах с рыночной экономикой доля налоговых поступлений в доходной части бюджета составляет 80-90%.

Экономическая функция включает в себя регулирующую, распределительную, стимулирующую и социальную подфункции, влияющие на воспроизводственный процесс как налоговая волна. Налоги, воздействуя на воспроизводственный процесс, неизбежно влияют как на объем производства следующего цикла, так и на темпы экономического роста в целом.

Усиление налогового бремени (увеличение числа налогов, изменение налоговых льгот, повышение налоговых ставок) ведет к уменьшению таких компонентов совокупного спроса (налоговой волны), как накопление, потребление населения, сбережения, инвестиции и т.д.

Уменьшение совокупного спроса порождает проблему реализации производственного ВНП. Ответной реакцией становится снижение совокупного предложения. Справедливо и обратное. Снижение налогового бремени ведет к росту части дохода, остающейся в распоряжении физических и юридических лиц. В этой связи правомерно ожидать увеличение личного потребления, сбережений, инвестиций. Ответом на эти изменения станет рост совокупного предложения, рост объемов ВНП.

Налоги также способны влиять на формирование отраслевых, межотраслевых и региональных пропорций экономики. Уменьшение налоговых изъятий через систему предоставления налоговых льгот позволяет стимулировать развитие тех отраслей и регионов, в которых заинтересовано общество. Налоги могут также содействовать развитию малых форм предпринимательства, увеличению занятости отдельных категорий рабочей силы.

Отмечу еще раз, что экономическая функция отражает сущность налогов, заключающуюся в том, что последние представляют собой перераспределение совокупного дохода, созданного в обществе.

Экономическая функция налогов реализуется через налоговое регулирование, которое является составной частью государственного регулирования экономики. В современных условиях налоги признаны важным экономическим инструментом воздействия государства на объем потребительского спроса, инвестиции, темпы экономического роста, а также на стимулирование отдельных отраслей и сфер экономики.

Распределительная функция налогов выступает в виде использования налогов в качестве инструмента при распределении и перераспределении валового внутреннего продукта. Этот процесс происходит путем введения новых и отмены старых действующих налогов, изменения ставок, расширения либо сокращения налоговой базы, изменения уровня зачисления налогов. Первоначально распределительная функция была неразрывно связана с фискальными интересами государства, но увеличение роли государства в экономике привело к усилению регулирующих акцентов преимущественно через налоговую систему.

Стимулирующая функция налога, органично дополняющая регулирующую функцию, проявляется в дифференциации налоговых ставок, введении налоговых льгот, направленных на поддержку малого предпринимательства, производства продукции социального, сельскохозяйственного назначения, капитальных вложений, а также инновационной и внешнеэкономической деятельности.

Социальная функция налогов проявляется в применении налоговых методов поддержки социального страхования. Вычеты на благотворительные цели, на содержание детей и иждивенцев, платежи в государственные социальные внебюджетные фонды непосредственно направлены на обеспечение социальной защищенности и государственных гарантий членам общества, нуждающимся в первоначальной поддержке. Кроме того, финансирование государственных социальных программ, социальной сферы за счет общих налоговых поступлений (налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и др.) также свидетельствуют о социальном характере налогов.

Воспроизводственная функция налогов предполагает зачисление налогов на специальные счета бюджетной классификации и использование средств на мероприятия, прежде всего природоохранного назначения и дорожного хозяйства. К таким налогам относятся: земельный налог; плата за пользование водными объектами; плата за загрязнение окружающей природной среды; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налоги, зачисляемые в дорожные фонды.

Экономисты отмечают наличие связи между двумя основными функциями налогов - фискальной и экономической. Связь эта носит своеобразный характер. Усиление налогового бремени способствует более полной реализации фискальной функции в краткосрочном периоде, но при этом подрывает экономические стимулы развития. Однако в долгосрочном периоде итоговые поступления снижаются как из-за банкротств, сокращения предпринимательской и трудовой активности, так и из-за нежелания платить налоги (вывоз капитала за рубеж, уход в теневую экономику, уклонение от налогов). Снижение налогового бремени, наоборот, уменьшает фискальный эффект на первых порах, но активизирует стимулирующее воздействие налогов на экономику. Поэтому в долгосрочном периоде за счет усиления деловой активности налоговые доходы государства возрастают даже в условиях низкого налогового бремени.

Контрольная функция заключается в том, что налоги выступают своеобразным "зеркалом" экономических процессов. Анализ динамики налоговых поступлений позволяет составить картину о процессах, происходящих в экономике, об эффективности действующей налоговой системы, о ее влиянии на национальное хозяйство, о достаточности мобилизуемых средств для финансирования бюджетных мероприятий.

По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия, льготам налоговые системы существенно отличаются друг от друга. Однако можно выявить две главные общие черты:

постоянный, конкретный поиск путей увеличения налоговых доходов государства;

построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о равенстве, справедливости и эффективности налогообложения.

Первая из этих черт реализуется в форме налоговых реформ, введения новых налогов, изменения налоговой базы или соотношения различных видов налогов, манипуляций с прогрессивным и пропорциональным обложением, перераспределения налогового бремени и т. п.

Что касается второй черты, то принципы построения налоговых систем в целом не однозначны и во многом зависят от приверженности правительства той или иной экономической теории. Тем не менее, эти принципы носят всеобщий характер, хотя и имеют в разных странах отличительные черты, связанные с различной трактовкой некоторых понятий и положений. В целом эти принципы можно представить следующим образом.

Налоги и сборы, в отличие от заемных средств, изымаются государством у налогоплательщиков без каких-либо обязательств перед ними. Поэтому налоги носят принудительный и обязательный характер, то есть налоги это обязательные сборы, взимаемые государством с физических и юридических лиц. Существует два подхода к принципам налогообложения:

с позиций выгоды - граждане должны платить налоги пропорционально благам, получаемым ими от деятельности государства;

с точки зрения способности платить - налоги должны зависеть от размера дохода и уровня благосостояния налогоплательщика.

Для определения размера налогов пользуются показателями средней и предельной налоговой ставок. Средняя - это налоговая ставка, определяемая как отношение суммы налоговых выплат к доходу, а предельная - это отношение дополнительных налоговых выплат к приросту дохода.

Обычно различают прогрессивное, пропорциональное и регрессивное налогообложение в зависимости от того, какую часть своего дохода налогоплательщики выплачивают в форме налогов, другими словами, какова эффективная налоговая ставка. Если она одинакова для всех уровней дохода, то налог является пропорциональным, если она выше для богатых по сравнению с бедными - прогрессивным, в обратной ситуации - регрессивным. Соответственно прогрессивность налогообложения означает, что более богатые налогоплательщики выплачивают большие налоги по сравнению с бедными. Это обеспечивается за счет двух основных способов: во-первых, роста предельных налоговых ставок по мере роста дохода или богатства, во-вторых, предоставления вычетов, льгот и скидок.

Определенный уровень прогрессивности налогообложения предпочтителен по двум основным причинам: социальной справедливости и фискальных возможностей. Экономическим основанием применения повышенных налоговых платежей для более богатых налогоплательщиков служит разная предельная полезность одной и той же суммы денег в семьях с разными доходами. Тогда рост прогрессивности налогообложения экономически обоснован до тех пор, пока не выравниваются предельные полезности одних и тех же денежных сумм для разных налогоплательщиков. Однако излишний рост прогрессивности приводит к прямо противоположным результатам по обеим причинам. Он становится неоправданным по соображениям справедливости, поскольку слишком значительный рост эффективной налоговой ставки может привести к более высокой предельной полезности денеж­ных сумм уже для богатых. Одновременно подрываются возможности пополнения бюджета за счет налоговых поступлений.

Налоги бывают маркированными, и немаркированными. Маркированные налоги предполагают увязку налога с конкретным направлением его использования, то есть обеспечивают предложение конкретных общественных благ. Немаркированные налоги обеспечивают гибкость налоговой политики.

Налоговые системы развитых стран складывались под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Конечно, они не идеальны, что дало повод экономистам и социологам разработать ряд требований для создания оптимальной системы. Наиболее важные среди них следующие:

Распределение налогового бремени должно быть равным, или, иными словами, каждый должен вносить свою "справедливую долю" в государственные доходы;

Налоги должны по возможности не оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений, или такое влияние должно быть минимальным (принцип нейтральности налогообложения);

При использовании налоговой политики для достижения социально-экономических целей необходимо свести к минимуму нарушение принципа равенства и справедливости налогообложения;

Налоговая структура должна способствовать использованию налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста страны;

Налоговая система должна быть справедливой, не допускать про­извольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;

Административные издержки по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Эти требования могут быть использованы в качестве основных критериев для оценки качества налоговой системы страны. Разные цели, которые преследует налоговая полити­ка, не обязательно согласуются друг с другом, и в тех случаях, когда возникают противоречия между ними, необходимо добиваться временного компромисса. Так, принцип равенства обложения требует усложнения административной систе­мы и ведет к нарушению принципа нейтральности, а регулирующая функция налогов может нарушить принцип равенства и справедливости и т. д.

Существенным моментом при оценке эффективности налоговой системы страны является также учет административных издержек и затрат налогоплательщиков на соблюдение налогового законодательства. Как правило, административные издержки составляют небольшую долю в налоговых доходах государства, а затраты налогоплательщиков значительно превышают административные издержки. Эти общие положения относятся не ко всем видам налогов.

На основе сказанного можно сделать вывод, что налоговая система должна удовлетворять следующим критериям:

равенство обязательств;

экономическая нейтральность, то есть налоги должны быть неискажающими производство и потребление;

организационная простота;

гибкость налогов;

контролируемость налоговой системы или ее прозрачность.

Существенное значение имеют следующие замечания:

Универсальный (всеобщий) налог на потребление не оказывает влияния на выбор товаров, акцизы же такое влияние оказывают;

Подоходный налог влияет на выбор между настоящим и будущим потреблением, а универсальный налог на потребле­ние такого влияния не оказывает;

Частичный налог на доходы от капиталов нарушает инвестиционный процесс;

При росте налоговых ставок эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, а затем начинает снижаться;

Издержки прогрессивного подоходного обложения значительно выше, чем издержки пропорционального обложения;

Выбор между налогами является, как правило, взвешенным компромиссом между эффективностью налоговой системы и ее справедливостью с точки зрения распределения налогового бремени;

Распределительную систему можно сделать наиболее оптимальной, применяя налогообложение товаров, связанных с досугом и потребляемых лицами с высокими доходами, с одной стороны, и субсидирование товаров, потребляемых обычно лицами с низкими доходами, для которых эти това­ры являются заменителем досуга, с другой.

Общие принципы построения налоговых систем находят конкретное выражение в общих элементах налогов, которые включают субъект, объект, источник, единицу обложения, ставку, льготы и налоговый оклад.

Субъекты налога выступают либо в виде налогоплательщика (физические и юридические лица), несущего юридическую ответственность за уплату налога, либо в виде носителя налога или конечного налогоплательщика, который формально не несет юридической ответственности, но является фактическим плательщиком через законодательно установленную систему переложения налога.

Объектом, или предметом, налогообложения выступают различные виды доходов, сделки (по купле-продаже товаров и услуг), а также различные формы накопленного богатства или имущества.

Предмет обложения неразрывно связан с источником налога - национальным доходом, так как все предметы обложения представляют собой ту или иную форму реализации национального дохода. Одновременно отдельные формы этого дохода (заработная плата, прибыль, процент, рента) имеют самостоятельное значение, и поэтому предмет обложения и источник налога не всегда совпадают.

Единица обложения зависит от предмета обложения и может выступать как в денежной, так и в натуральной форме. С точки зрения равенства и справедливости распределения налогового бремени вопрос о единице обложения представляет одну из наиболее трудных проблем налогообложения. Существует множество подходов к ее решению.

Принцип равенства и справедливости распределения налогового бремени, составляющий основу современной системы налогообложения, лежит в основе построения налоговых ставок, или величины налога на единицу обложения.

Не менее существенной является система налоговых льгот, ведущая к уменьшению налоговой оценки облагаемого объекта. Она имеет разнообразные формы и строится отдельно для каждого налога с учетом приоритетов национальной фискальной политики.

Налоговый оклад, или сумма налога, уплачиваемая налогоплательщиком с объекта обложения, взимается в трех формах:

"у источника" (взимание налога до получения дохода);

По декларации (взимание налога после получения дохода);

По кадастру (перечню типичных объектов обложения, классифицируемых по внешним признакам, с указанием средней доходности объекта).

В целом, система построения отдельных видов налогов формируется, как правило, с учетом избежания двойного обложения на разных уровнях административного управления.

В настоящее время налоги - один из основных вопросов государственной политики, налоговые реформы занимают видное место в предвыборных программах политиков и политических партий. В современной России налоги - одно из основных противоречий между обществом и государственной властью.

Поэтому опыт развитых государств в решении налоговых проблем, в формировании и проведении сбалансированной налоговой политики, способствующей экономическому развитию, необходим для проведения грамотных налоговых реформ (при этом, разумеется, нельзя не учитывать особенности Российской экономики).

Продолжающееся реформирование российского налогообложения требует тщательного анализа и осмысления изменений налоговых систем зарубежных стран. При этом следует подчеркнуть, что речь, прежде всего, идет не о частных изменениях в отдельно взятой стране, а именно о тенденциях в развитии за более или менее длительный период времени. Важность подобного анализа возрастает из-за того, что существуют общие закономерности развития отдельных стран, а также вследствие постепенного вхождения России в мировую экономику. Выявление общих тенденций развития налоговых систем позволит освободиться от некоторых налоговых мифов, существующих в общественном сознании.

Последняя четверть века ознаменовалась дискуссиями и налоговыми реформами в зарубежных странах. Результаты этих преобразований еще не в полной мере осмыслены, но уже сейчас можно утверждать, что несмотря на серьезную унификацию и то, что многие изменения были осуществлены единообразно, налоговые системы даже внутри стран Европейского Сообщества серьезно различаются.

Одна из главных проблем налоговых систем зарубежных стран - сложность налогообложения как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В силу этого возникают проблемы по выявлению схем уклонения от налогообложения, возрастают затраты на содержание и обучение налоговых работников.

Некоторые российские законодатели и экономисты распространяют миф о простоте налоговых систем зарубежных стран. В действительности, во многих зарубежных странах идет процесс их усложнения. Так, по данным ОЭСР, налоговый кодекс в США за последние 30 лет увеличился по объему в 2 раза, в Канаде - в 3 раза, в Нидерландах - в 2 раза.

Следующий миф гласит о якобы снижающемся налоговом бремени. В действительности, совокупное налоговое бремя в странах ОЭСР возросло с 33 % ВВП в 1980 году до 38 % в середине 90-х годов.

Рассматривая налоговое бремя, можно выделить три группы стран:

с относительно высоким уровнем налогов, где доля налоговых изъятий в ВВП (включая взносы на социальное страхование) составляет 45-55 % - страны Бенилюкса, Франция, Австрия;

с низким - около 20 % - Турция, Южная Корея, Мексика

со средним - 30-40 % - США, Япония, ФРГ, Великобритания, Канада, Швейцария.

Общей закономерностью является то, что относительно высокое налоговое бремя имеет место в высокоразвитых странах с достаточно высоким уровнем среднедушевых доходов населения.

За последние годы произошли крупные изменения в структуре налогов. Главной закономерностью является серьезный сдвиг в сторону повышения роли налогов на потребление в доходах бюджетов. Основная причина этого роста - то, что от них намного труднее уклониться, чем, например, от налогов на доходы. Следовательно, растет показатель их собираемости, снижаются расходы по их сбору. Не последнюю роль играет и рост потребления все более качественных видов товаров, прежде всего в экономически развитых странах.

Основным фактором увеличения объемов налогов на потребление явилось введение налога на добавленную стоимость. Этот налог был впервые методологически обоснован и внедрен на практике во Франции. Опыт его использования оказался весьма ре­зультативным и постепенно он нашел применение во всех экономически развитых странах. Начиная с 80-х годов, происходил постоянный процесс расширения стран, использующих НДС. Второй причиной роста доли налогов на потребление является тенденция повышения ставок НДС в странах, где он уже использовался. Так, если средняя ставка при введении в странах ОЭСР составляла 12,5 %, то в 1997 году - 17 %.

Самой крупной доходной статьей во многих зарубежных странах являются поступления от подоходного налога. Так, в среднем по странам ОЭСР они составляют около 27 %. В последние годы имеет место устойчивая тенденция снижения максимальных ставок подоходного налога. Однако, даже после снижения, предельные ставки подоходного налога все еще остаются достаточно высокими. Несмотря на снижение ставок, доля поступлений подоходного налога с физических лиц практически осталась неизменной - около 10 % ВВП в странах ОЭСР. Это объясняется тем, что во многих странах снижение предельных ставок подоходного налога сопровождалось расширением налоговой базы за счет отмены ряда вычетов.

Наряду со снижением предельных ставок, имеет место тенденция сокращения числа ступеней шкалы подоходного налога.

Следующая закономерность - рост взносов на социальное страхование. В настоящее время в среднем по странам ОЭСР поступления по ним практически сравнялись с поступлениями от подоходного налога, а в ряде стран уже превысили. Несомненно, эта тенденция отражает такие глобальные изменения в мире, как старение населения, рост численности одиноких родителей, увеличение болезней, рост безработицы (эта тенденция имеет место и в России).

Крупные изменения произошли в налогообложении прибыли корпораций. Главное из них - снижение налоговых ставок. Наряду с этим шел процесс расширения налоговых баз по этому налогу. Отдельные российские экономисты пытаются обосновать необходимость ликвидации налога на прибыль. Однако опыт зарубежных стран свидетельствует о том, что этот налог успешно применяется в течение многих десятилетий. Его доля в структуре налоговых поступлений в экономически развитых странах остается стабильной на уровне 8 - 9 %.

В последние годы заметно активизировалась работа по более широкому использованию так называемых экологических налогов. Это вполне объяснимо, так как проблемы экологии начинают превалировать над другими. Экологические налоги имеют целый ряд преимуществ по сравнению с административными методами решения природоохранных проблем. При этом следует иметь в виду, что главная задача этой группы налогов не фискальная, а регулирующая, направленная прежде всего на решение экологических проблем.

Таким образом, при выработке налоговой политики необходимо учитывать не только тенденции развития налоговых систем зарубежных стран, но и богатый исторический опыт России, особенно конца XIX - начала XX века, когда налоговая система способствовала не только наполнению бюджета, но и экономическому росту.

5.2. КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВ

Различия в налогах зависят от характера облагаемых доходов и расходов. Природа этих доходов и расходов лежит в основе классификации налогов. Налоги могут взиматься:

Таким образом, обложению могут подлежать доходы домашних хозяйств или их членов, расходы конечных потребителей, доходы от розничной торговли, валовые доходы от предпринимательской деятельности, предпринимательские доходы за минусом амортизационных отчислений, фонд оплаты труда, прибыль, заработная плата, сбережения, дивиденды.

Вся совокупность законодательно установленных налогов, сборов, пошлин и других платежей подразделяется (классифицируется) на группы по определенным критериям, признакам, особым свойствам. Классификация налогов представлена на рис. 5.1.

Налоги делятся на прямые и косвенные. Прямые налоги - это налоги на отдельные объекты имущества, денежный капитал и доходы физических и юридических лиц, к ним относятся подоходный налог, налог на прибыль, рентные платежи и так далее; прямые налоги взимаются непосредственно с получателей доходов - физических и юридических лиц. Косвенные налоги – это налоги на ресурсы, виды деятельности, товары и услуги, взимаются, в основном, путем включения их в цену товара; косвенные налоги взимаются в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначены для переложения на конечных носителей налогового бремени. Прямые связаны с характеристиками плательщика налога, а косвенные с той деятельностью, которой занимается плательщик. В странах с развитой экономикой, как правило, преобладают прямые налоги, а в странах с не устоявшейся экономикой – косвенные, так как их легче собирать и от них сложнее укрываться.

Рис. 5.1. Классификация налогов.

Налоги подразделяются на:

личные (учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность);

реальные (подвергают обложению деятельность или товары (как вещи), т.е. продажу, покупку или владение имуществом (собственностью) независимо от индивидуальных финансовых обстоятельств налогоплательщика).

Российская Федерация имеет схожую налоговую систему (см. табл.5.1.). Кроме того, как видно из представленной таблицы поступления основных налогов, за исключением налогов на внешнюю торговлю и отчислений во внебюджетные фонды, имели схожую динамику – сокращение поступлений в 2000 году и рост в 2001. Эластичность основных налогов по ВВП представлена в таблице 5.2. Из нее видно, что рост ВВП сопровождался меньшим относительным ростом поступлений по четырем налогам. При этом лишь по акцизам и НДС падение также было зафиксировано в реальном выражении.

Таблица 5.1. Поступления основных налогов в бюджетную систему РФ

Таблица 5.2.. Эластичность основных налогов по ВВП

В теории налогообложения имеется извечный вопрос. Что целесообразнее: обеспечить формирование бюджета чисто фискальными методами или снижением налогов добиваться стимулирования предпринимательской деятельности и расширения налоговой базы? Например, в России поступления подоходного налога в 2001 году выросли в реальном выражении почти в полтора раза. При этом следует учитывать, что в 2000 году почти 90% налогоплательщиков платили подоходный налог по минимальной ставке (12%), поэтому повышение для них ставки налога на 1 п.п. привело к росту поступлений подоходного налога на 0,1% ВВП. Сокращение предельной ставки для налогоплательщиков, уплачивавших налог по более высоким предельным ставкам в 2000 году, привело, по нашим оценкам, к сокращению поступлений на 0,05% ВВП. Кроме того, расширение состава налогоплательщиков за счет военнослужащих вызвало рост поступлений подоходного налога почти 0,06% ВВП. В этой связи примерно 0,2% ВВП прироста поступлений подоходного налога в 2001 году по сравнению с 2000 годом произошло за счет увеличения налоговой базы.

5.3. ТЕОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Для того, чтобы рассмотреть эволюцию подходов к разработке теорий налогообложения, представим несколько иную, чем в предыдущем параграфе, классификацию налогов. Как уже отмечалось, расходы государства как экономического агента имеют весьма определенные количественные параметры в отличие от его результатов. Поэтому любое государство имеет большую свободу выбора в том, кто и за что конкретно должен ему платить. Руководствуется оно при этом обычно просто соображениями удобства определения величины налога и дешевизны его изъятия у рядовых экономических агентов.

Самые общие ответы на два только что упомянутых вопроса – "кто?" и "за что?" платит налоги – формируют простейшую классификацию налогов. По признаку "кто?" разделяются прямые налоги и косвенные налоги. По признаку "что?" различаются, прежде всего, потоки (производства, потребления, доходов, расходов…) и запасы (разнообразных благ, имеющих хозяйственную ценность – земли, зданий, скота…). Для сравнительного анализа различных налоговых систем удобно пользоваться таблицей, в которой сделаны обе эти классификации (см. табл.5.3.).

Таблица 5.3.

Общая классификация налогов

Из этой таблицы видно, что прямыми налогами могут облагаться и потоки, и запасы экономических благ (не забудем, что и сам человек, как экономический ресурс тоже может рассматриваться в качестве такого блага). Косвенными налогами по вполне понятным причинам могут облагаться только потоки.

Примерно на рубеже XIX и XX вв. в развитых странах произошли очень большие изменения в налоговой системе. До этого основным объектом обложения налогами были самые разнообразные запасы, например, земля, постройки, имущество. Потом основным объектом обложения стали потоки. Например, доходы агентов (подоходный налог), их покупки (налог в виде акцизных сборов) или продажи (налог на добавленную стоимость).

Объяснение этого довольно простое. В эпохи, когда в экономике отдельных стран преобладало натуральное или полунатуральное хозяйство, потоки экономических благ были или практически не наблюдаемы извне (например, поток натуральных доходов и расходов внутри отдельных хозяйств), или не отличались стабильностью и по этой причине были неудобны в качестве налогообразующих показателей. В отличие от них запасы, особенно запасы земли, постройки, были вполне наблюдаемы и, что особенно важно, не укрываемы от обложения.

С началом массового распространения акционерной формы собственности и управления фирмами феномен "фиктивного капитала" (то есть текущей рыночной цены пакета акций, принадлежащего одному собственнику) сделал крайне неопределенной и практически неизмеримой собственность на самый распространенный вид имущества (запасов) – акции корпораций. В то же время по мере развития рыночной экономики потоки, особенно денежные, становились всё более институционализированными, все в большей мере гарантировавшимися государством (в части соблюдения обязательств партнерами). Это и позволило в рыночно развитых странах перенести центр тяжести в сборе налогов с запасов на потоки экономических благ. В какой мере подобная система соответствует современным условиям нашей страны, мы сейчас обсуждать не будем.

В таблице 5.4. приведены в самом общем виде особенности налоговых систем в трех различных типах обществ. О причинах отличий, особенно для обществ советского типа, читателю предлагается подумать самостоятельно.

Таблица 5.4.

Налоговые особенности различных типов общества

Рассмотрим некоторые наиболее распространенные теории налогообложения.

Классическое представление.

Долгое время господствующим было только классическое представлениео роли налогов в экономике. Родоначальником классической школы мировая экономическая мысль единодушно признает английского экономиста У. Петти, чьему перу принадлежит работа «Трактат о налогах и сборах» (1662). Более 200 лет назад А. Смитом впервые было создано учение об эволюции государственных финансов. Формирование налоговой системы происходит на достаточно высоком уровне развития государства. Он определил ее как более или менее упорядоченное и систематическое изъятие части доходов самостоятельно хозяйствующих субъектов и выдвинул четыре принципа налогообложения: равномерность, определенность, удобство уплаты и дешевизна. Ученые - классики У.Петти, Ж.-Б. Сей и английские экономисты Д. Рикардо, Дж. Милль считали экономику устойчивой и саморегулируемой системой, в которой спрос рождает предложение, а при переизбытке любого из них происходит самоуравновешивание путем передвижения производителей в дефицитные отрасли хозяйства.

Налоги играли лишь роль источников дохода бюджета государства, а полемика велась вокруг принципов справедливости их взимания (равномерного или прогрессивного) и части изъятия, обусловленной фискальной потребностью. Но с усложнением экономических отношений в обществе, с действием объективных циклических процессов возникла потребность в корректировке классического учения, выделении роли государства, влиянии его на экономические процессы, а также регулировании социально - экономических границ налогообложения. Появились новые научные теории. В настоящее время можно выделить два основных направления экономической мысли - кейнсианское и неоклассическое.

Кейнсианская теория.

Кейнсианская теория отражает элементы анализа общего функционирования экономики, обосновывает важные макроэкономические направления государственного регулирования. Данная теория доказывает необходимость создания «эффективного спроса» в виде условия для обеспечения реализации произведенной продукции посредством воздействия различных методов государственного регулирования. До Дж. М. Кейнса считалось, что основой национального богатства является бережливость. Он дополнил ее еще и предприимчивостью как условием создания и улучшения владений мира. Поэтому немалую роль в достижении притока инвестиций должно сыграть государство с его не только кредитно-денежной, но и бюджетной политикой, осуществляющее свое руководящее влияние на склонность к потреблению путем соответствующей системы налогов фиксацией нормы процента, не исключая всякого рода компромиссов и способов сотрудничества государственной власти с частной инициативой.

Дж. М. Кейнс был сторонником прогрессивности в налогообложении, поскольку считал, что прогрессивная налоговая система стимулирует принятие риска производителем относительно капитальных вложений. Одним из важных условий его теории является зависимость экономического роста от достаточных денежных сбережений только в условиях полной занятости. Если этого нет, то большие сбережения мешают экономическому росту, так как представляют собой пассивный источник доходов, не вкладываются в производство, поэтому излишние сбережения надо изымать с помощью налогов. А для этого необходимо государственное вмешательство, направленное на изъятие с помощью налогов доходов, помещенных в сбережения, и финансирование за счет этих средств инвестиций, а также текущих государственных расходов.

Согласно теории Кейнса налоги действуют в экономической системе как «встроенные механизмы гибкости». Высокие (прогрессивные) налоги, по его мнению, играют положительную роль. Являясь неотъемлемой частью бюджета, эта экономическая категория влияет на сбалансированность в экономике. Так, снижение налоговых поступлений уменьшает доходы бюджета и обостряет экономическую ситуацию. А налоги как «встроенный стабилизатор» сглаживают этот процесс: во время экономического подъема облагаемые доходы растут медленнее, чем налоговые доходы, а при кризисе налог уменьшается быстрее, чем падают доходы. Тем самым достигается относительно стабильное социальное положение в обществе. Таким образом, налоговые поступления в бюджет зависят не только от величины налоговой ставки, но и связаны с изменением величины доходов, облагаемых по прогрессивной шкале подоходного обложения. Колебания происходят автоматически и более значительны в налоговых поступлениях, чем в уровне доходов.

Английское правительство успешно применило теорию Дж. Кейнса на практике перед началом первой мировой войны, когда все силы государства были направлены на развитие промышленного военного производства.

Неоклассическая теория

На смену кейнсианской концепции «эффективного спроса» пришла неоклассическая теория «эффективного предложения».

Неоклассическая теория основывается на преимуществе свободной конкуренции и естественности, устойчивости экономических, в частности, производственных, процессов. Различие в этих основных концепциях заключается в неодинаковом подходе к методам государственного регулирования. Согласно неоклассическому направлению внешние корректирующие меры должны быть направлены лишь на то, чтобы устранить препятствия, мешающие действию свободной конкуренции, поэтому государственное вмешательство не должно ограничивать рынок с его естественными саморегулирующими законами, способными без какой-либо помощи извне достигнуть экономического равновесия. В этом заключается отличие неоклассической теории от кейнсианской концепции, утверждающей, что динамическое равновесие неустойчиво, и делающей выводы о необходимости прямого вмешательства государства в экономические процессы.

В неоклассической теории, в свою очередь, широкое развитие получили два направления: теория экономики предложения и монетаризм.

Теория экономики предложения.

Теория экономики предложенияпредусматривает снижение налогов и предоставление налоговых льгот корпорациям, так как, по мнению сторонников этого направления, высокие налоги сдерживают предпринимательскую инициативу и тормозят политику инвестирования, обновления и расширения производства. Другой важный аспект теории - обязательное сокращение государственных расходов. Ведь главный постулат теории - утверждение, что лучший регулятор рынка - сам рынок, а государственное регулирование и высокие налоги лишь мешают его нормальному функционированию.

Существует общий закон формирования уровня налоговых ставок. Широкая налоговая база позволяет иметь относительно небольшие ставки налогообложения и, наоборот, достаточно узкая налоговая база отдельных видов налогов обязательно предполагает их высокие ставки. Очевидно, что высокие и низкие ставки налогов оказывают разное влияние на хозяйственные процессы и деловую активность предпринимателей, вызывают различную реакцию по отношению к инвестиционным процессам.

Еще А. Смит указал на то, что от снижения налогового бремени государство выиграет больше, нежели от наложения непосильных податей: на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большей легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополнительных расходов на сбор налогов, связанных с наказанием и вымогательством. Теоретические высказывания А. Смита стали аксиомой не только для его последователей, но и для всех ученых - экономистов.

Так, анализ связи между экономическим ростом и налогами по 20 странам в период 70-х годов свидетельствует о том, что в государствах с высокими налогами инвестиции снизились по сравнению с тем же показателем в странах с низким уровнем налогообложения почти в 10 раз. Действительно, объективно существует оптимальная доля изъятия прибыли в бюджет. Но, чтобы ее найти, необходимо провести всестороннее эмпирическое исследование активности предприятий в случае применения тех или иных процентных ставок. Их уровень, однако, должен быть минимален, иначе не будут соблюдены требования бюджета и поставлено под угрозу нормальное функционирование общественного хозяйства, а сами налоги перестанут выполнять функции экономического регулятора.

Таким образом, теория экономики предложения, развитая в начале 80-х годов в США М. Уэйденбаумом, М. Бернсом, Г. Стайном, А. Лаффером, руководствовалась главной идеей, заключающейся в радикальном сокращении предельных налоговых ставок, понижая тем самым прогрессивность налогообложения. В свою очередь, предприятия увеличивали бы собственные источники накопления.

В самом начале были сформулированы принципы налогообложения А. Смита. Практически все современные авторы выделяют те же критерии налогов, оценивающие их положительное влияние. Если налоги не отвечают этим требованиям, то налицо нарушение границ налогообложения. Построив количественную зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета в виде параболической кривой (рис. 5.2.), А. Лаффер сделал вывод о том, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора.

Так, если предприниматель не видит перспективы получения прибыли или, если же успешное функционирование рынка будет сталкиваться с усиливающейся дискриминацией в виде более высоких и прогрессивных налогов, то экономическая активность будет падать и вовлечение предпринимателя в производство - пустая затея. Заинтересованность хозяйствующих агентов, по мнению А. Лаффера, является движущей силой процветающей экономики.

Рис. 5.2. Зависимость поступлений в бюджет от уровня налогообложения

Где: БД - доход бюджета;

БДmax - максимально возможная величина БД;

НЕТ - налоговая ставка (от 0 до 100%);

НЕТ* - предельная ставка, при которой БД достигает максимума.

Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост немного замедляется и далее идет либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Таким образом, когда налоговая ставка достигает определенного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы, предъявляемые к налогообложению, вследствие чего часть налогоплательщиков переходит из легального в теневой сектор экономики. По теории А. Лаффера, развитие теневой экономики имеет обратную связь с налоговой системой, т.е. увеличение налогов увеличивает размеры теневой экономики, легальное и нелегальное укрытие от налогов, при котором большая часть имеющегося дохода не декларируется.

Предельной ставкой для налогового изъятия в бюджет А. Лаффер считает 30% суммы доходов, в границах которой устанавливается сумма доходов бюджета. А вот при 40-50%-ном изъятии доходов, когда ставка налога попадает в «запретную зону» действия, сокращаются сбережения населения, что влечет за собой не заинтересованность в инвестировании в те или иные отрасли экономики и сокращение налоговых поступлений. И наоборот, снижение налогов, по его мнению, стимулирует развитие экономики. Это приводит к тому, что доходы государства увеличиваются не за счет расширения налоговой базы, а за счет увеличения налоговой ставки и налогового бремени. Существует немало способов стимулирования экономического роста с помощью продуманных манипуляций с налоговыми ставками: 1) введение механизма инвестиционных налоговых льгот; 2) введение системы инвестиционных налоговых кредитов. Некоторыми аспектами этой теории воспользовалось правительство США при проведении налоговой реформы в 20-60-е годы ХХ в., а затем, с учетом новых разработок, - в 80-е годы. В Российской Федерации поступления налога на прибыль выросли в реальном выражении в 2001 году выросли по сравнению с 2000 г. на 32%. При этом сальдо финансового результата работы предприятий и организаций в 2001 году, согласно статистике Госкомстата на 1 декабря 2001 года, сократилось по сравнению с 2000 годом на 10%, а чистая прибыль – на 7%. Кроме того, доля расчетов в экономике, осуществляемых денежными средствами, увеличилась на 4%. Рост поступлений налога на прибыль при подобной динамике прибыли в 2001 году во многом связан с введением 5%-ного муниципального налога на прибыль для компенсации отмены налога на содержание ЖКХ. В этой связи доля налога на прибыль в ВВП осталась неизменной по сравнению с 2000 годом – 5,7% ВВП.

Итак, в налоговом разделе теории предложения предусматривается, что снижение налоговых ставок должно быть дифференцированным, пропорциональным его предельной эффективности. Например, в большей степени надо сократить те виды налогов, которые дадут максимальную предельную отдачу с точки зрения роста накопления капитала и занятости. В первую очередь это относится к налогам на доходы от капиталовложений. Существенная роль отводится также реформе налогообложения лиц с высокими доходами. Основной аргумент - это дает сильный эффект, потому, что богатых отличает большая склонность к сбережениям по сравнению с бедными.

В снижении налоговых ставок неоконсерваторы видят магистральный путь к решению многих проблем современной экономики.

Долгосрочным последствием снижения налоговых ставок будет не рост бюджетного дефицита, а наоборот, его сокращение, что поможет стабилизации инфляционного процесса.

Теория монетаризма.

Теория монетаризма, разработанная американским экономистом М. Фридманом, приверженцем идеи свободы рынка, предлагает ограничить роль государства только той деятельностью, которую кроме него никто не может осуществить: регулирование денег в обращении. Делается также ставка на снижение налогов. В то же время по теории монетаризма одним из основных средств регулирования экономики является изменение денежной массы и процентных банковских ставок. Так как государство с каждым годом увеличивает свои расходы, влекущие дополнительный рост инфляции, его нельзя допускать к созданию богатства общества, регулированию объемов производства, занятости, цен. Однако оно может помочь в регулировании денежной массы - изъяв лишнее количество денег из обращения, если не с помощью займов, так с помощью налогов. Таким образом, сочетание снижения налогов с манипулированием денежной массой и процентной ставкой позволяет создать стабильность функционирования механизма не только государственного, но и частного предприятия.

М. Фридман предполагал сочетать монетаристскую и бюджетную политику посредством влияния государственного бюджета на объем денежной массы, а также сохранять на неизменном уровне такие элементы бюджета, как общая сумма расходов, трансфертные платежи и ставки налогообложения.

Основная идея неоклассических теорий заключается в поисках методов снижения инфляции и предоставлении большого количества налоговых льгот корпорациям и той части населения, которая формирует потребительский спрос на рынке.

Неокейнсианская концепция.

Несмотря на популярность и практическое использование приемов неоклассического направления, полной замены кейнсианских методов регулирования экономики не произошло. В развитии кейнсианской теории тоже появились новые течения, стал возникать ее синтез с некоторыми направлениями неоклассической теории.

В неокейнсианской теориизначительное место отведено налоговым проблемам. Так, английские экономисты И. Фишер и Н. Калдор считали необходимым разделение объектов налогообложения по отношению к потреблению, облагая в данном случае конечную стоимость потребляемого продукта, и сбережению, ограничиваясь лишь ставкой процента по вкладу. Отсюда возникла идея налога на потребление, которая являлась одновременно методом поощрения сбережений и средством для борьбы с инфляцией. Деньги, предназначенные ранее на покупку потребительских товаров, могли теперь быть направлены либо в инвестиции, либо в сбережения, которые превратились бы в капиталовложения с помощью той же самой бюджетной политики - «изъятия излишних сбережений». Долгосрочные сбережения уже сами по себе служат фактором будущего экономического роста.

Но во время спада производства расходы на рынке потребления сокращаются медленнее, чем снижаются доходы, вызывая тем самым ажиотажный спрос, поэтому поступления от налога на потребление являются достаточно высокими, чем при обложении подоходным налогом. Таким образом, налоговая система не сможет играть роль «встроенного стабилизатора». Однако Н. Калдор считал, что налог на потребление, введенный по прогрессивным ставкам с применением льгот и скидок для отдельных видов товаров (например, на предметы повседневного пользования), более справедлив, чем фиксированный налог с продаж, для людей с низкими доходами. Кроме того, при сравнении с подоходным налогом этот не облагает сбережения, необходимые для будущего инвестирования, стимулирует их рост.

Зарубежные исследования в области налогов, как мы видим, отличаются конкретным, прикладным характером, поскольку теоретические положения, разрабатываемые ими, традиционно выступают основой фискальной политики финансового законодательства этих государств. Теоретические споры велись не столько по вопросу о сущности налогов как экономической категории, с объективным существованием и необходимостью которой все были согласны, сколько об их роли в экономике.

Экономисты - исследователи все чаще уделяют внимание налогам в своих теоретических исследованиях как регулятору экономических процессов. Поскольку теория налогов уже доказала их объективность, то необходимо сделать так, чтобы максимально использовать все функциональные преимущества налоговой системы в определенный для страны период.

5.4. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ

При изучении налоговой системы важно также обратить внимание на вопрос кто платит налоги, то есть на то, как распределяется реальное налоговое бремя. Реальное снижение налогового бремени возможно лишь на прочной экономической основе, а не по желанию правителей. В противном случае стремление избежать новых налогов может привести к прямо противоположным результатам. В целом налоговая нагрузка определяется как отношение налоговых поступлений к ВВП, в России этот показатель продолжает расти. Происходит перемещение налогового бремени от сферы налоговых обязательств к сфере действия налогов. На товарных рынках это зависит от эластичности спроса и предложения, степени монополизации рынка. Иногда увеличение налоговых ставок может даже снизить налоговые поступления и привести к очень значительной величине избыточного налогового бремени, так как производство и потребление товара, облагаемого налогом, сокращается.

Как видно из рис.5.3., при эластичном спросе, основная тяжесть налогового бремени ложится на продавца товара (происходит так называемое перемещение назад), появляется большое избыточное налоговое бремя из – за значительного сокращения потребления товара. При неэластичном спросе основную долю налога платит покупатель (перемещение вперед) и избыточное налоговое бремя невелико. Обратная картина наблюдается при эластичном и неэластичном предложении. С точки зрения эффективности экономики более рационально введение налогов на товары первой необходимости, но, с точки зрения справедливости, мало какое государство на это решится.

Рис. 5.3. Распределение налогового бремени на товарных рынках.

Таким образом, перемещение налогового бремени необходимо изучать в контексте общего рыночного равновесия. Одна из наиболее известных моделей, изучающих перемещение налогового бремени в свете общего рыночного равновесия это модель Харбергера. Наиболее актуальный вывод из этой модели - бремя налога на прибыль может перемещаться на наемных работников.

Уже отмечалось искажающее действие налогов. Оно проявляется в избыточном налоговом бремени, или потерях благосостояния от налогообложения, величина его зависит от эластичности спроса и предложения, степени монополизации рынка.

Рассмотрим ситуацию свободной конкуренции, в этом случае предложение отрасли в длительном периоде является абсолютно эластичным, а спрос обладает некоторой не эластичностью (см. рис.5.4.)

Рис.5.4. Избыточное налоговое бремя.

Ситуация может быть проиллюстрирована следующим образом:

DP = t, где t налоговая ставка.

Избыточное налоговое бремя (DL) представляет собой ни что иное, как площадь заштрихованного треугольника:

DL= 1/2 DQ DP (1)

Из курса микроэкономики известно, что коэффициент эластичности спроса по цене (Еd) рассчитывается по следующей формуле:

Еd = DQ/DP P/Q , отсюда: DQ = Ed Q DP / P (2)

Подставляем (2) в (1) и получаем: DL = Ed Q DP 2 / 2P, а так как DP = t, то DL = Ed Q Dt 2 / 2t , следовательно избыточное налоговое бремя возрастает в t 2 раз быстрее, чем возрастает налоговая ставка.

Избыточное бремя возникает и при налогообложении доходов индивидов, возникает эффект замещения труда досугом, аналогичная ситуация складывается при выборе между текущим потреблением и накоплением, что также зависит от налогообложения

Как можно добиться, чтобы сумма налоговых поступлений была максимальной, а избыточное налоговое бремя минимальным, то есть как оптимизировать налогообложение? Существует правило Рамсея, согласно которому при оптимальном налогообложении физический объем продаж каждого из товаров сокращается в одинаковой пропорции. Его можно сформулировать следующим образом: при одинаковом налогообложении большие потери эффективности связаны с тем товаром, эластичность спроса на который выше. К сожалению, применение этого правила на практике означало бы большую степень обложения товаров первой необходимости, характеризующихся низкой эластичностью, и неприемлемо с точки зрения социальной справедливости. Кроме того, данное правило выводится при анализе в рамках частичного равновесия, при подходе же общего равновесия и соответствующем учете взаимосвязи различных рынков результаты существенно меняются.

Есть упрощенный вариант правила Рамсея, или правило обратных эластичностей:

t 1 / t 2 = Ed 2 / Ed 1

Государственная политика в области налогов должна быть продуманной и взвешенной, решаемой с помощью средств и приемов современного экономического анализа. Нельзя также забывать о порочности двойного налогообложения, а также отрицательном действии «переложения налогов». Поскольку налоговая система является частью общей экономической системы, косвенно, а в некоторых случаях напрямую оказывая воздействие на цены и другие экономические показатели, то воздействие налогов необходимо оценивать с точки зрения его прогрессивности. Различия в налогах зависят от характера облагаемых доходов и расходов. Природа этих доходов и расходов лежит в основе классификации налогов. Налоги могут взиматься:

на рынке товаров или факторов производства (труда, земли и капитала);

с продавцов или покупателей товаров;

с домашних хозяйств или компаний;

с источника дохода или со статьи расходов.

Таким образом, обложению могут подлежать доходы домашних хозяйств или их членов, расходы конечных потребителей, доходы от розничной торговли, валовые доходы от пред­принимательской деятельности, предпринимательские доходы за минусом амортизационных отчислений, фонд оплаты труда, прибыль, заработная плата, сбережения, дивиденды.

Налоги в развитых странах (за редким исключением) принимают под разными названиями следующие основные формы: подоходный налог с физических лиц, подоходный налог с юридических лиц, налог на добавленную стоимость, налог с оборота, взносы в фонды социального страхования, особые виды налогов на потребление. За рамки этих налогов, основанных на обложении потоков доходов и расходов, возникающих в процессе производства и обращения товаров, выходят лишь налоги, базирующиеся на обложении накопленного богатства. Их основные виды: поимущественный налог и налог на наследства и дарения.

УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ