Налоги являются основным источником доходов государственного бюджета. В соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. «О федеральном бюджете на 2004 год» за счет налогов, включая единый социальный налог, формируется 91,4 процента доходов федерального бюджета1.

Общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением в действие и взиманием налогов, а также по осуществлению налогового контроля, привлечению к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности формируют налоговое право.

По вопросу о месте налогового права в системе права в юридической науке сегодня не существует единого мнения. Можно выделить следующие основные концепции места налогового права в системе права:

налоговое право является частью бюджетного права как крупного раздела финансового права;

налоговое право является самостоятельным институтом финансового права2;

налоговое право является комплексным институтом, состоящим из норм конституционного, финансового, административного и финансового права;

налоговое право является самостоятельной отраслью права3.

Последняя точка зрения, весьма распространенная в настоящее время, обусловлена возрастанием роли налогов в условиях рыночной экономики, кодификацией налогового законодательства, отсутствием единой системы финансово-правовых источников. Однако для того, чтобы признать налоговое право самостоятельной отраслью права, следует признать налоговые отношения самостоятельным видом общественных отношений, отличающимся от финансовых отношений4. Но установление налогов является одним из методов финансовой деятельности государства, методов формирования публичного денежного фонда - бюджета либо внебюджетного фонда. Налоговые отношения как разновидность финансовых отношений всегда представляют собой доходные отношения какого-либо фонда денежных средств. Существование налогов обусловлено наличием денежного фонда, в который они поступают. Без соответствующего денежного фонда, принадлежащего государству, не может быть и налогов.

Налоговое право представляет собой часть финансового права. Одни авторы считают его самостоятельным институтом финансового права, другие - разделом, третьи подотраслью.

Если придерживаться сложившейся в теории права триады «правовая норма - правовой институт - отрасль права», то налоговое право представляет собой сложный институт финансового права, который регулирует основы доходной части бюджета5. В то же время в теории права выделяется и подотрасль права, представляющая собой совокупность нескольких однородных институтов. Представляется, что в настоящее время уровень развития налогового права таков, что можно говорить о нем как о подотрасли финансового права.

Налоговое право как подотрасль финансового права представляет собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в бюджетную систему, по осуществлению налогового контроля, по привлечению к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также по обжалованию актов Министерства финансов РФ в сфере налогов, действий (бездействия) должностных лиц федеральной налоговой службы (см. схему 1).

Понятие «налоговое право» употребляется в юриспруденции в разных аспектах:

как совокупность норм права, регулирующих общественные отношения, возникающие при установлении, введении, взимании налогов и сборов в бюджеты различных уровней бюджетной системы, в том числе и в бюджеты государственных внебюджетных фондов (Пенси-

Предмет налогового правя - это властные отношения? процессе:

" обжалования актов Министерства финансов РФ в сфере налогов, действий (бездействия) должностных лиц

федеральной налоговой службы

привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

онный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования), а также отношения, возникающие при осуществлении налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

как совокупность взглядов, суждений, выводов, научных концепций и положений, выработанных учеными, изучающими нормы права, регулирующие налоговые отношения, правоприменительную практику по установлению, введению, взиманию налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля;

как совокупность информации, знаний, представлений о сущности и значении норм права, регулирующих налоговые отношения во всем их многообразии, о правоприменительной практике, об истории возникновения указанных норм права и путях их совершенствования.

Рассмотрим подробнее названные три аспекта понятия «налоговое право».

Первый аспект понятия «налоговое право» - совокупность норм права, регулирующих налоговые отношения, в юридической науке вызывает среди ученых определенную дискуссию.

Традиционно совокупность норм права, регулирующих налоговые отношения, рассматривается как подотрасль финансового права. Налоговое право как подотрасль финансового права имеет публичный характер и, закрепляя общие принципы финансового права, отражает в правовом регулировании специфику налоговых отношений. Налоговое право как подотрасль финансового права тесным образом связано с другой его подотраслью - бюджетным правом, поскольку налоги и сборы являются основным источником бюджетов различных уровней бюджетной системы, в том числе и бюджетов государственных внебюджетных фондов.

Нормыналогового права в зависимости от особенностей регулируемых ими налоговых отношений группируются в различные структурные подразделения. Наиболее крупными подразделениями налогового права являются Общая и Особенная части.

Общая часть налогового права включает в себя нормы, закрепляющие основные положения налогообложения, имеющие значение для всех видов налогов и сборов. Общая часть налогового права как подотрасли финансового права базируется на структуре первой части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) - кодифицированного федерального закона. В Общую часть налогового права включаются нормы, определяющие: 1)

систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет; 2)

виды налогов и сборов, существующих в РФ, и основные начала установления налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов (сборов); 3)

основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов (сборов) и порядок ее исполнения; 4)

права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отношений; 5)

формы и методы налогового контроля; 6)

ответственность за совершение налоговых правонарушений и порядок обжалования действий (бездействия) органов федеральной налоговой службы и их должностных лиц.

В Особенную часть налогового права включаются нормы, конкретизирующие положения Общей части и регулирующие порядок и условия взимания отдельных видов налогов и сборов. В принятой второй части НК РФ в настоящее время кодифицированы нормы, регулирующие федеральные налоги: налог на добавленную стоимость (глава 21), акцизы (глава 22), налог на доходы физических лиц (глава 23), единый социальный налог (глава 24), налог на прибыль организаций (глава 25), сборы за пользование объектами животного мира (глава 251), водный налог (глава 252), налог на добычу полезных ископаемых (глава 26), а также нормы, регулирующие специальные налоговые режимы, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог (глава 261), упрощенную систему налогообложения (глава 262), систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 263), региональные налоги: игорный бизнес (глава 28), транспортный налог (глава 28), налог на имущество организаций (глава 30).

Нормы, регулирующие остальные виды налогов и сборов, взимаемых в РФ, содержатся и в законах РФ, принятых в основном в декабре 1991 года (с последующими изменениями и дополнениями).

Второй аспект понятия «налоговое право» заключается в том, что налоговое право определяется как совокупность взглядов, суждений, выводов, научных концепций, выработанных учеными, изучающими правовое регулирование налоговых отношений, т.е. речь идет о науке - отрасли правоведения, либо подотрасли науки финансового права, в зависимости от позиций автора в оценке понятия налогового права.

Налоговое право как подотрасль науки финансового права получило особое развитие в России в связи с переходом к рыночным отношениям. Ученые-правоведы на основе изучения норм налогового права и практики их применения выработали предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений, многие из которых были учтены при разработке НК РФ.

Наука налогового права развивается в тесном контакте не только с другими правовыми науками, но и с наукой о финансах, изучающей экономическую сущность общественных отношений, возникающих при налогообложении. Идет процесс взаимного обогащения правовой и экономической науки, изучающих процессы, связанные с использованием налогов и сборов в системе социального управления обществом.

Важное значение налогов и налогового права для развития общественных отношений в условиях перехода России к рынку обусловило необходимость создания учебной дисциплины «Налоговое право», в чем и проявляется третий аспект понятия «налоговое право».

Потребность в ней подтверждается и принятием Налогового кодекса РФ, установившего основные принципы налогообложения и взаимоотношений между государством и налогоплательщиками (плательщиками сборов), другими участниками налоговых правоотношений, систему налогов и сборов, порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, основы налоговой отчетности и налогового контроля и другие положения налогообложения, требующие для освоения значительно большего объема учебного времени, чем это предусмотрено в курсе «Финансовое право».

Принципы права, его отраслей, подотраслей и других структурных подразделений, как отмечается в юридической литературе, - это основные, основополагающие начала, закрепленные в соответствующих правовых нормах.

Основные принципы налогообложения были сформулированы еще в XVIII в. известным экономистом Адамом Смитом. Адам Смит (1723-1790) в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов»6 сформулировал четыре важнейших принципа налогообложения. 1.

Принцип справедливости, который выражается в применении прогрессивной шкалы. «Не может быть неблагоразумия, - писал А. Смит, - в том, чтобы богатые принимали участие в расходах государства не только пропорционально своим доходам, но и немного выше». 2.

Принцип определенности. «Налог должен быть точно определен, а не произволен, время, способ и сумма платежа должны быть в точности известны как плательщику, так и всякому другому лицу». 3.

Принцип удобства. «Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие представляют наиболее удобства для плательщика». 4.

Принцип экономии. «Всякий налог должен быть взимаем таким способом, чтобы из рук народа извлекалось, возможно, менее сверх того, что поступает в государственную казну, и, в то же время, чтобы деньги народа насколько возможно быстрее поступали в государственную казну»7. Эти принципы актуальны и сегодня.

Между финансовой и банковской отраслью права есть довольно большая разница, которая становится еще более ощутимой при более детальном анализе каждой из них. Главным различием банковского и финансового права является предмет и метод правового регулирования в этих институциях.

Разница между банковским и финансовым правом

В качестве предмета правового регулирования банковское право выделило денежно-кредитную систему и то, как в ней функционируют Банк России и другие кредитные организации. Финансовое бюджетное право больше внимания концентрирует на финансовых государственных и муниципальных органах, а также предметом данной дисциплины являются российские финансовые системы.

Финансовая деятельность выполняет распределительную, контрольную и стимулирующую функции касаемо распределения общественного продукта и национального дохода (при этом регулирование имеет денежную форму). Эти процессы тесно связаны с нормами финансового права, которые широко применяются для регулирования отношений во время выполнения всех вышеперечисленных функций.

Структура финансовой правовой системы

Замечание 1

Денежные доходы и расходы, формирование отдельных субъектов финансового рынка, отрасли и секторы государственного хозяйства – все это тесно связано с финансовой правовой системой.

Центральное место во всей этой структуре занимают именно финансы, которые принадлежат непосредственно государству. В свою очередь, государственные финансы (по большей части) состоят из госбюджета – денежные доходы и расходы государства, которые были подтверждены в росписях и других документах. Большая часть госбюджета формируется на основе налоговых платежей предпринимательств и населения, а главным источником считается именно рыночная экономика.

Современную финансовую систему формируют государственная и негосударственная финансовые подотрасли. К негосударственной финансовой системе можно отнести финансы домашних хозяйств, личные финансы, а также те средства, которыми располагают коммерческие и некоммерческие организации. Источником создания данных ресурсов является производительный труд населения и рынка без прямого влияния со стороны государства. Функционирование государственной системы обеспечивается за счет способов перераспределения финансов с помощью принятия и исполнения соответствующих волевых законов.

Определение 1

Муниципальная финансовая система – структурная часть правового регулирования, которая не является частью ни государственной, ни рыночной экономической систем.

Подсистемы финансового права

Отметим, что финансовая система сформирована на основе совокупности трех единых видов подсистем:

  • государственной;
  • муниципальной;
  • негосударственной.

Налоговое право занимается непосредственным регулированием отношений, которые имеют прямую связь с отношениями бюджетного права. У налогового права присутствуют собственные предмет и способ регулирования правовых норм – регулировать налоговые отношения с помощью такого инструмента, как властный приказ. Статья 2 ПК РФ определяет все отношения, которые подпадают под регулирование налогового права. Также данный раздел характеризует форму отношений, которые возникают во время установления, введения и взимания налоговых сборов в РФ. Отношения также контролируют налоговый контроль, акты налоговых органов, действия должностных лиц, а также привлечение субъектов к ответственности в случае налоговых правонарушений.

Еще одной отличительной особенностью налогового права, в сравнении с банковским, является форма регулирования финансовых систем. Банковское право регулирует деятельность между кредитными организациями и Банком России. А налоговое право занимается отношениями касаемо взимания налогов и сборов между кредитными организациями и государством.

Если вы заметили ошибку в тексте, пожалуйста, выделите её и нажмите Ctrl+Enter

Место налогового права в системе российского права относится к числу дискуссионных вопросов. Как правило, ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают налоговому праву самостоятельное значение. Например, М.И. Брагинский считает, что "налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только гражданского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права". Другие авторы (В.В. Витрянский, СЛ. Герасименко, С.Г. Пепеляев, Ю.А. Тихомиров и др.) не исключают возможности формирования налогового права в качестве самостоятельной правовой общности, поскольку налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогоплательщиков значительных полномочий по расходованию налоговых средств. Дискуссия о самостоятельном характере налогового права в значительной степени обусловлена осуществленной в 1998 г. кодификацией налогового законодательства.

Весомым аргументом в споре о месте налогового права служит конституционно установленный принцип единства финансовой политики. Налоговая политика является частью финансовой политики, которая имеет по отношению к первой определяющее значение.

О вхождении налогового права в систему финансового свидетельствует частичное совпадение границ предмета правового регулирования. Предметом финансового права служат общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных фондов.

Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных "фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права.

Нормы налогового права и его отдельные институты формируются на основе базовых институтов Общей части финансового права.

1. Налоговое и бюджетное право. В системе финансового права налоговое право занимает определенное место и взаимодействует с иными финансово-правовыми общностями. Наиболее тесно налоговое право соприкасается с бюджетным, что вызывает необходимость четкого разграничения этих категорий.

Вместе с тем, находясь в структуре финансового права, налоговое право соприкасается и взаимодействует с иными отраслями права.

2. Налоговое и конституционное право. Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, поскольку оно содержит основополагающие нормы других отраслей права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено их публичной значимостью и государственно-властной природой. В правовом государстве любая внешняя активность публичного субъекта (государства) должна осуществляться исключительно на правовых основаниях и, следовательно, действовать в пределах, дозволенных Основным законом - Конституцией.

В российской правовой системе налоговые правоотношения приобрели конституционный статус только в 1993 г., т.е. после принятия всеобщим голосованием новой Конституции. Придание налоговым отношениям конституционного характера отразило не только потребности правоприменительной практики, но и уровень развития юридической мысли и правовой культуры российского общества.

3. Налоговое право и гражданское право. Налоговые правоотношения, будучи формой ограничения права частной собственности, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет регулирования - имущественные отношения. Однако имущественные отношения разнообразны и образуют предмет не только налогового, но и ряда иных отраслей (подотраслей) права. Критерием разграничения гражданского и налогового права послужил метод правового регулирования, свойственный разным отраслям права.

В некоторых случаях налоговые отношения в силу прямого указания ГК регулируются гражданским законодательством. Например, ст.855 ГК определяет очередность списания денежных средств со счетов клиентов, в том числе и по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды. Следовательно, при возникновении противоречия между нормами налогового законодательства и ст.855 ГК применяются правила этой статьи. На основании ст.27 и 29 НК представительство в налоговых отношениях оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Статьи 11 и 19 НК устанавливают правило, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, приводимые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Гражданские правоотношения приводят к последствиям, имеющим значение для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате совершения гражданско-правовых сделок. Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст.38 НК юридическими фактами, с которыми налоговое право связывает возникновение налоговой обязанности, могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т.д. Следовательно, налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения.

Тесная связь налогового и гражданского права наблюдается в субъектном составе. Субъекты, уплачивающие налоги, должны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью.

4. Налоговое и административное право . Взаимосвязь налогового и административного права обусловлена исполнительно-распорядительной деятельностью государства. В механизм правового регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно-властные полномочия. Налоговое право и административное право, будучи публичными отраслями, в качестве основного способа правового регулирования используют метод властных предписаний.

5. Налоговое и уголовное право . С одной стороны, одним из объектов уголовно-правовой охраны являются фискальные интересы государства, с другой - квалификация некоторых преступлений невозможна без обращения к нормам налогового права.

Таким образом, находясь в составе финансового права, налоговое право является составной частью единой системы российского права. Вместе с тем налоговое право имеет свои специфические особенности, предмет правового регулирования и особое сочетание методов воздействия на общественные отношения, что свидетельствует об относительной самостоятельности налогово-правовых норм.

Бюджетное право, исходя из сложившегося построения российской системы права, входит в состав финансового права, является его подотраслью. Финансовое право - это самостоятельная отрасль права, регулирующая имущественные и неимущественные отношения, направленные на формирование, распределение и использование финансовых средств публичной предназначенности, развивающиеся в рамках различных участков финансовой деятельности государства и муниципальных образований.

Каждая отрасль права представляет собой целостную совокупность обособленных юридических норм, регулирующих определенную сферу общественных отношений. В целях повышения эффективности и упорядочения регулирующего воздействия на правоотношения в структуре каждой отрасли права выделяются более-менее самостоятельные правовые образования - подотрасли права, разделы, правовые институты, в свою очередь, состоящие из норм права. Так, в составе финансового права принято выделять следующие правовые образования: подотрасль бюджетное право, подотрасль налоговое право, финансово-правовой институт государственного и муниципального финансового контроля, институт государственных и муниципальных доходов, институт государственных и муниципальных расходов, институт финансов государственных и муниципальных унитарных предприятий и др.

Наиболее крупное правовое образование в составе любой отрасли права - подотрасль права. Подотрасль права в целом подчиняется сущности «своей» отрасли права, но имеет и особые характеристики. Они могут выражаться в различных моментах, например, в специфике предмета регулирования, в сфере общественной жизни, являющейся участком формирования и развития соответствующих правоотношений, в особенностях метода правового регулирования, в формах и основаниях привлечения к ответственности правонарушителей и т.д.

Применительно к бюджетному праву в аспекте обоснования его статуса как подотрасли финансового права необходимо отметить следующее.

Во-первых, многие нормы бюджетного права имеют своей основой нормы Общей части финансового права (в том числе нормы о финансовой системе в целом, системе доходов и расходов государства, финансовом контроле и др.). При этом нормы бюджетного права имеют конкретизирующее значение для финансово-правовых норм. Так, например, глава 26 БК РФ так и называется: «Государственный финансовый контроль». При этом бюджетное законодательство регулирует конкретную разновидность финансового контроля, выделяющегося по содержанию и сфере действия - бюджетный контроль. Подчиняясь общим принципам, целям и методам финансового контроля как более широкой категории, бюджетный контроль имеет свою специфику. Она выражена в особенностях объекта контрольных бюджетных правоотношений бюджете и связанных с ним правоотношений, нацеленности на определение правомерности поведения субъектов бюджетных правоотношений, соблюдение финансовой дисциплины.

Во-вторых, бюджетное право имеет свои особые источники правового регулирования, которые объединяются понятием «бюджетное законодательство». Как мы уже отметили, основной (и специальный) источник бюджетного права - БК РФ. Статья 2 БК РФ закрепляет состав бюджетного законодательства Российской Федерации. Наличие самостоятельной ветви законодательства, подчеркнутое самим законодателем, и имеющей узкий объект регулирования - бюджетные правоотношения и связанную с ними деятельность, позволяют судить об относительной обособленности бюджетного права как совокупности правовых норм.

В-третьих, бюджетное право служит обеспечению общественного интереса. Как и финансовое право в целом, оно регулирует общественные отношения, развивающиеся в связи с функционированием публичных денежных фондов, созданных с целью обеспечения финансовой основы деятельности государства и муниципальных образований. Это подтверждает, что бюджетное право является именно частью - подотраслью финансового права, а не самостоятельным подразделением системы права государства.

Однако бюджетные правоотношения, выступающие разновидностью финансовых правоотношений, связаны с конкретной разновидностью публичных денежных фондов - бюджетами, входящими в состав бюджетной системы - звена финансовой системы. Данные денежные фонды и соответствующие им правоотношения имеют свою специфику, будучи первоочередным источником, сосредотачивающим средства для финансирования задач и функций государства. На это указывает и БК РФ. Согласно ст. 6 БК РФ, под бюджетом понимается «форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления». Отсюда следуют особенности содержания и функциональной предназначенности бюджетных правоотношений, их относительная самостоятельность в предмете финансово-правового регулирования.

Таким образом, бюджетное право, подчиняясь финансовому праву в целом, выступает ее объемным структурным элементом - подотраслью. Тем не менее, бюджетное право имеет и свою специфику, обусловленную особой сферой формирования и развития бюджетных правоотношений, их значимостью для существования государства и общества, реализации элементов бюджетного устройства государства.

Охарактеризуем подробнее особенности бюджетного права.

Бюджетное право носит публичный характер. Он выражается в следующих моментах.

Во-первых, учет публичных интересов в бюджетно-правовом регулировании. Бюджетное право как публичное право направлено на обеспечение и охрану интересов всего государства, общества. Эти интересы заключаются в создании финансовой основы реализации задач и функций государства на различных территориальных уровнях, задач и функций местного самоуправления, финансового обеспечения общественно значимых благ и услуг, необходимых каждому гражданину в отдельности. Данная финансовая основа не может быть сформирована вне организующего фактора, а именно вне бюджетов - специальных фондов, аккумулирующих и распределяющих денежные средства. Функционирование таких фондов как раз и регулирует бюджетное право.

Во-вторых, публичный характер бюджетно-правового регулирования предопределяет преобладание в соответствующей подотрасли императивных норм. В целях эффективности функционирования публично-правовых образований, соблюдения финансовой дисциплины в рамках бюджетных правоотношений государство стремится создать такие механизмы, которые создадут гарантии должной реализации прав и обязанностей задействованных субъектов. На этом основана концепция, согласно которой права субъектов бюджетного права в большинстве случаев являются одновременно их обязанностями. Права и обязанности сливаются в единую категорию - «бюджетная компетенция», состоящую из полномочий. Гарантиями должной реализации полномочий выступает возможность привлечения к юридической ответственности за нарушение бюджетно-правовых норм.

Сущность бюджетного права проявляется не только в публичном характере бюджетно-правового регулирования, но и в организующем воздействии на денежные (финансовые) потоки в ходе деятельности государства. Эта вторая особенность бюджетного права, присущая отраслям права, регулирующим имущественные отношения (гражданское право), ни в коем случае не противоречит первой, а, наоборот, дополняет, качественно развивает. Как уже было отмечено, бюджетно-правовое регулирование направлено на упорядочение бюджетной деятельности государства и муниципальных образований, подразумевающей формирование, распределение и использование публичных финансовых ресурсов, трансформированных в бюджеты бюджетной системы - бюджет Российской Федерации, бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, бюджеты государственных внебюджетных фондов. Исходя из указанной особенности бюджетного права, служащие объектом регулирования бюджеты с материальной точки зрения представляют собой фонды денежных средств публичной предназначенности. Бюджеты бюджетной системы, будучи самостоятельным звеном финансовой системы государства, тесно связаны с иными ее звеньями: страховыми фондами, фондами государственных и муниципальных предприятий, государственным и муниципальным кредитами. Из бюджетов публично-правовых образований выделяются средства государственным внебюджетным фондам, государственным и муниципальным предприятиям и т.д.

Собственниками фондов бюджетных средств - бюджетов - выступают субъекты, имеющие публично-правовой статус, а именно государство и муниципальные образования. Отсюда вытекает следующая особенность бюджетного права: основными его субъектами являются публично-правовые образования - Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, о чем речь идет в настоящей работе.

Специфика содержания бюджетно-правового регулирования позволяет обособить подотрасль бюджетного права в составе финансового права, в то же время служит дальнейшей структуризации бюджетного права на отдельные правовые институты (институт доходов бюджета, институт расходов бюджета, институт бюджетного процесса, институт бюджетного дефицита и др.). «Дробление» бюджетного права на отдельные институты, совокупности норм с общим содержанием стало очевидно с принятием БК РФ - акта, систематизирующего бюджетноправовые нормы. Ранее было «принято считать, что бюджетное право как подотрасль внутренне едина и практически неделима» . Значительное количество бюджетно-правовых нормативных положений, введенных «в обиход» бюджетно-правового регулирования, потребовало градации бюджетного права, выделения в нем более-менее обособленных правовых институтов.

При этом нельзя не констатировать, что первостепенное значение в системе бюджетного права имеет институт бюджетной системы, устанавливающий структуру и принципы бюджетной системы. Этот бюджетно-правовой институт предопределяет правовой режим всех бюджетных правоотношений. Можно сказать, что институт бюджетной системы выступает внешним выражением подотрасли бюджетного права. Вспомним из общей теории права, что внешним выражением подотрасли права является наличие в ней такой группы норм, которая содержит общие принципиальные положения, присущие нескольким правовым институтам этой отрасли . Такое содержательное значение как раз и присуще институту бюджетной системы, предопределяющему утсанов-ление таких категорий бюджетного права, как «бюджет», «межбюджетные отношения», «разграничение доходов и расходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы» и т.д.

Итак, общий анализ основных особенностей бюджетного права позволяет сделать следующий вывод. Бюджетное право - это составная часть финансового права, охватывающая совокупность правовых норм, регулирующих относительно обособленную группу финансовых правоотношений - бюджетные правоотношения, обеспечивающие функционирование бюджетов бюджетной системы - основных публичных фондов публично-правовых образований,

сосредотачивающих денежные средства для финансового обеспечения задач и функций государства на различных территориальных уровнях. В бюджетном праве проявляются как черты, присущие финансовоправовому регулированию в целом, так и черты, выражающие специфику содержания бюджетно-правового регулирования.

  • См.: Запольский С. В. Указ. соч. С. 87.
  • См.: Общая теория государства и права: Учебник / Отв. ред. М. Н. Марченко. М., 1998. Т. 2. С. 232.

Место налогового права в системе российского права отно-сится к числу дискуссионных вопросов.

Как правило, ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают налоговому праву самостоятельное значение. Например, М. И. Брагинский считает, что «налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только граж-данского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права».

Другие авторы не исключают возможности формирова-ния налогового права в качестве самостоятельной правовой общности, поскольку налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогопла-тельщиков значительных полномочий по расходованию налого-вых средств. Дискуссия о самостоятельном характере налогово-го права в значительной степени была обусловлена осуществ-ленной в 1998 г. кодификацией налогового законодательства.

Большинство ученых, исследующих вопросы финансового права, придерживаются мнения о встренности налогового права в систему финансового права. В период неразвитости ры-ночных отношений и законодательного приоритета публичной собственности налоговое право считалось не более чем состав-ной частью в правовом институте государственных доходов. Переход к рыночным формам хозяйствования, признание ра-венства всех форм собственности и, следовательно, возникшая необходимость законодательной модели сочетания частных и публичных интересов обусловили рост нормативных правовых актов, регулирующих налоговые механизмы. В результате ак-тивного развития налогового права оно стало характеризовать-ся по отношению к финансовому праву Российской Федерации как его подотрасль.

Весомым аргументом в споре о месте налогового права слу-жит конституционно установленный принцип единства финан-совой политики. Налоговая политика является частью финан-совой политики, которая имеет по отношению к первой опре-деляющее значение.

О вхождении налогового права в систему финансового свиде-тельствует и частичное совпадение границ предмета правового регулирования. Предметом финансового права являются обще-ственные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципаль-ных) денежных фондов. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права.

Система налогов и сборов органично встроена в финансо-вую систему государства, что предполагает общие подходы к теоретическому осмыслению и законодательному регулирова-нию. Несмотря на то что в российской системе права финансо-вое право относится к некодифицированным отраслям, по-скольку отсутствует единый системообразующий нормативный акт, действующее финансовое законодательство позволяет го-ворить о сформировавшихся группах общих правовых норм, непосредственно влияющих и на налоговые отношения. Нормы налогового права и его отдельные институты формируются на основе базовых институтов Общей части финансового права.


В системе финансового права налоговое право занимает оп-ределенное место и взаимодействует с иными финансово-пра-вовыми общностями. Наиболее тесно налоговое право сопри-касается с бюджетным, что вызывает необходимость четкого разграничения этих категорий.

Действительно, образование бюджетов всех уровней и госу-дарственных внебюджетных фондов в большей степени осуще-ствляется на основе норм налогового права и норм иных ин-ститутов финансового права, регулирующих государственные доходы. Однако сказанное не означает включение налогового права в систему бюджетного права. Наличие налогового права только предопределено, «учреждено» бюджетным правом в ка-честве института доходов бюджетов всех уровней.

Отношения же, складывающиеся в процессе установления и взимания на-логов, проведения налогового контроля, привлечения к ответ-ственности за нарушения налогового законодательства и т. п., не составляют предмета бюджетного права. Предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-правового регулирования. Следует согласиться, что основой разгра-ничения налогового и бюджетного права может служить уста-новление момента исполнения налоговой обязанности, кото-рый позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств ре-гулируется бюджетным правом.

Приведенные аргументы обосновывают нецелесообразность выделения в составе правоотношений, образующих предмет финансового права, в качестве самостоятельных элементов от-ношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального обра-зования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Использование законодателем в качестве приема юридической техники кодификации налогового законодательства не означает расширение предмета налогово-правового регулирования и приобретение налоговым правом необходимых атрибутов само-стоятельности.

Вместе с тем, находясь в структуре финансового права, на-логовое право соприкасается и взаимодействует с иными отраслями права.

Налоговое и конституционное право . Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, которое определя-ется тем, что конституционное право содержит основополагаю-щие нормы других отраслей права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено их пуб-личной значимостью и государственно-властной природой. В правовом государстве любая внешняя активность публичного субъекта (государства) должна осуществляться исключительно на правовых основаниях и, следовательно, действовать в преде-лах, дозволенных основным законом — конституцией.

В российской правовой системе налоговые правоотношения приобрели конституционный статус только в 1993 г., т. е. после принятия всеобщим голосованием новой Конституции РФ. Придание налоговым отношениям конституционного характера отразило не только потребности правоприменительной практи-ки, но и уровень развития юридической мысли и правовой культуры российского общества.

Примечательно, что нормы Конституции РФ не только за-крепили всеобщую обязанность уплачивать законно установ-ленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между со-блюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства. Поскольку налогообложение ограничивает права частных субъектов по распоряжению своей собственностью, то нормы налогового права должны соответствовать конституци-онно значимым целям ограничения прав личности и законода-тельной форме введения таких ограничений.

Конституционное право оказывает влияние на налоговое право посредством специфического метода — установления общих правовых принципов. Конституционное признание за налогами характера допустимого ограничения прав и свобод позволило выявить и зафиксировать в отраслевом законодательстве такие основные принципы налогообложения, как формальная определенность, соразмерность, справедливость и т. д.

Дальнейшее развитие нормы Конституции РФ получили в постановлениях Конституционного Суда РФ, а затем в НК РФ. Конституционному Суду РФ принадлежит важная роль в механизме взаимодействия конституционного и налого-вого права, практика деятельности которого выработала цен-ные правовые позиции по вопросам налогообложения. Осно-ванные на Конституции РФ правовые позиции Конституцион-ного Суда РФ послужили основой для формирования идеологии действующего НК РФ.

В частности, впервые были сформулированы Конституционным Судом РФ и затем зафик-сированы НК РФ понятие налога (ст. 8), состав законодатель-ства о налогах и сборах (ст. 1), состав нормативных правовых актов органов исполнительной власти о налогах и сборах (ст. 4), основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3), механизм и момент исполнения обязанности по уплате налога (ст. 45), общие положения об ответственности за со-вершение налоговых правонарушений (гл. 15), виды налоговых правонарушений (гл. 16) и т. д.

Нормы Конституции РФ и правоприменительная деятель-ность Конституционного Суда РФ послужили в начале 90-х гг. основой реформирования налогового законодательства. Мно-гие действующие нормы НК РФ представляют собой конкрет-ные проявления норм Конституции РФ, развитие их сущности.

Налоговое право и гражданское право. Налоговые правоотно-шения, будучи формой ограничения права частной собственно-сти, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет ре-гулирования — имущественные отношения. Однако имущест-венные отношения разнообразны и образуют предмет не только налогового, но и ряда иных отраслей (подотраслей) права. Кри-терием разграничения гражданского и налогового права послу-жил метод правового регулирования, свойственный разным от-раслям права.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ не относятся к числу граж-данских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Данное правило, устанавливающее приори-тет налоговых норм над гражданскими, не является новым в российской юридической практике.

В совместном постановле-нии Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбит-ражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» обращалось внимание, что «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством».

В некоторых случаях налоговые отношения в силу прямого указания ГК РФ регулируются гражданским законодательст-вом. Например, ст. 855 ГК РФ определяет очередность списа-ния денежных средств со счетов клиентов, в том числе и по платежным документам, предусматривающим платежи в бюд-жет и во внебюджетные фонды. Следовательно, при возникно-вении противоречия норм налогового законодательства и ст. 855 ГК РФ применяются правила этой статьи. На основании ст. 27 и 29 НК РФ представительство в налоговых отношениях оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьи 11 и 19 НК РФ устанавливают правило, согласно ко-торому институты, понятия и термины гражданского, семейно-го и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Гражданские правоотношения влекут последствия, имею-щие значение для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате совер-шения гражданско-правовых сделок. Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадле-жащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст. 38 НК РФ юридическими фактами, с которыми налоговое право связывает возникновение налоговой обязанности, могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т, д. Следовательно, налоговые отношения возникают на ос-нове фактических имущественных отношений, правовой фор-мой которых выступают гражданские отношения.

Вместе с тем налоговые имущественные отношения сущест-венно отличаются от имущественных гражданских. В частно-сти, одним из критериев, показывающих принципиальное раз-личие названных отраслей законодательства, является сущность денег. В гражданских правоотношениях деньги проявляют свою сущность в качестве всеобщего эквивалента — универсального средства платежа — и предназначены для встречного удовле-творения взаимных интересов субъектов гражданского правд.

В налоговых отношениях деньги проявляют совершенно иную сущность, поскольку являются объектом правового регулирова-ния. В границах налоговых отношений деньги не предназначе-ны для взаимного удовлетворения имущественных интересов субъектов, а выступают только в качестве материального объек-та, относительно которого реализуется фискальный суверени-тет государства и посредством которого формируется часть до-ходов государственной (муниципальной) казны.

Тесная связь налогового и гражданского права наблюдается в субъектном составе. Субъекты, уплачивающие налоги, долж-ны обладать гражданской правоспособностью и дееспособно-стью.

Объединяющим элементом гражданских и налоговых отно-шений выступает гражданское судопроизводство, поскольку от-ветственность за нарушение налогового законодательства реа-лизуется, как и гражданско-правовая ответственность, в рамках правовых норм гражданского или арбитражного процесса.

В отдельных случаях за нарушение налогового законодатель-ства возможно применение мер гражданско-правовой ответст-венности. Например, по договору предоставления налогового кредита (ст. 65 НК РФ) ответственность сторон может устанав-ливаться в виде неустойки (штрафа, пени), уплачиваемой нало-гоплательщиком уполномоченному государственному органу в случае просрочки погашения задолженности и (или) уплаты процентов за пользование налоговым кредитом. Относительно договора налогового кредита пеня и штраф регулируются не нормами ст. 75 и 122 НК РФ, а нормами гл. 23 ГК РФ. Соглас-но ст. 15 и 16 ГК РФ гражданско-правовая ответственность применяется в результате предъявления физическими лицами или организациями требований к налоговым органам о возме-щении убытков вследствие необоснованного взимания эконо-мических (финансовых) санкций.

Соотношение налогового и гражданского законодательства проявляется и в способах обеспечения исполнения налоговой обязанности. Так, на основании п. 5 ст. 64 НК РФ в качестве обеспечения договора налогового кредита уполномоченный ор-ган вправе потребовать от налогоплательщика документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручи-тельство; согласно ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в числе прочих способов может обес-печиваться залогом имущества, поручительством и пеней. На-званные способы традиционно применяются в гражданском обороте и регулируются гражданским правом.

После введения в действие НК РФ отношения по обеспечению исполнения нало-говой обязанности вошли в круг отношений, регулируемых на-логовым правом. Тем самым в российской правовой системе возникли отношения, имеющие императивный характер и од-новременно подпадающие под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. Сложившаяся ситуация не является коллизией права, а, напротив, подобный отраслевой дуализм позволяет максимально полно учитывать соотношение частных и публичных интересов при формировании доходной части го-сударственных или муниципальных бюджетов.

Значительная обусловленность налогового права граждан-скими правоотношениями обусловливает необходимость ис-пользования названными правовыми общностями единой (или, по крайней мере, непротиворечивой) терминологии. К сожале-нию, в некоторых случаях нормы налогового права либо проти-воречат гражданскому законодательству, либо вводят новые ка-тегории, не согласующиеся с гражданско-правовыми отноше-ниями. Если ГК РФ не предусматривает такого правового статуса субъектов, это вызывает серьезные трудности в право-применительной деятельности. Фиксирование в налоговом законодательстве терминов, не имеющих первоосновы в граждан-ском обороте или противоречащих ему, а также установление налоговых прав и обязанностей в отрыве от юридических по-следствий гражданско-правовых сделок вынуждают налогопла-тельщиков нарушать нормы гражданского права в целях недо-пущения нарушений налогового.

Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогово-го и административного права обусловлена исполнительно-рас-порядительной деятельностью государства. В механизм право-вого регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно-властные полномочия.

Налоговое и административное право, являясь публичными отраслями, в качестве основного способа правового регулиро-вания используют метод властных предписаний.

Вместе с тем не следует отождествлять сферы действия и предметы регулирования административного и налогового пра-ва. Административное право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач; налоговое право предназначено для урегулирования конфликтности пуб-личных и частных имущественных интересов. Областью адми-нистративно-правового регулирования являются управленче-ские отношения, возникающие в процессе функционирования органов исполнительной власти; налоговое право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отно-шения, направленные на аккумулирование налоговых платежей в доход государства.

Налоговое право проявляет взаимосвязи с уголовным правом. С одной стороны, одним из объектов уголовно-правовой охра-ны являются фискальные интересы государства. В то же время квалификация некоторых преступлений невозможна без обра-щения к нормам налогового права.

Таким образом, находясь в составе финансового права, на-логовое право является составной частью единой системы рос-сийского права. Вместе с тем налоговое право имеет свои спе-цифические особенности, предмет правового регулирования и особое сочетание методов воздействия на общественные отно-шения, что свидетельствует об относительной самостоятельно-сти налогово-правовых норм.