Вводная информация

Одним из условий, которое законодатель требует обязательно включить в учетную для целей налога на прибыль — порядок отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ). И относиться к этому требованию формально не стоит. Правильное закрепление этого порядка важно, поскольку непосредственно влияет на уплачиваемую сумму налога. Ведь косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Прямые же признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Понятно, что за этим распределением внимательно следят налоговики, дабы не допустить произвольного уменьшения суммы налога, перечисляемой в бюджет (путем завышения косвенных расходов). Поэтому и налогоплательщик должен четко понимать какие расходы (и, главное, — почему) он отнес к косвенным, а какие к прямым. Аргументированно изложить свою позицию по этому как раз и можно в учетной политике.

Кто делит расходы

Для начала определимся с тем, кто вообще должен задумываться о распределении расходов. Тут можно сразу выделить две категории для которых данный раздел в учетной политике не актуален.

Во-первых, правилами распределения расходов на прямые и косвенные могут воспользоваться только те организации, которые работают по методу начисления. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, разделение расходов на прямые и косвенные не производится, поэтому соответствующий раздел в учетной политике попросту не нужен.

Во-вторых, подобное деление не актуально для организаций, которые занимаются оказанием услуг. Они имеют право все расходы учитывать в периоде их несения (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо от 15.06.11 № 03-03-06/1/348). То есть, таким налогоплательщикам, делить, собственно, нечего — по сути, все расходы у них косвенные.

Все остальные налогоплательщики должны распределять расходы на прямые и косвенные, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налога на прибыль. Как же это сделать?

НК РФ — не правила, а ориентиры

В статье 318 НК РФ приведены виды расходов, которые законодатель считает возможным отнести к прямым.

Согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные расходы на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве либо выступающих необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказанияуслуг, а также страховые выплаты, начисленные на такие суммы;

амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Однако важно знать, что этот перечень носит лишь рекомендательный характер. Ведь в Кодексе прямо сказано «могут быть отнесены, в частности». Проще говоря, даже прямо названные в этом перечне затраты налогоплательщик вправе в своей учетной политике отнести к косвенным. И наоборот, включить в прямые можно любые другие затраты, не названные прямо в статье 318 НК РФ.

Однако делать такие «переносы» произвольно нельзя. Отнесение расходов к прямым или косвенным должно быть обоснованным. Такое требование предъявляют и налоговые органы (письмо от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@; см. «ФНС: распределение расходов на прямые и косвенные должно быть обоснованным»), и суды (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Как обосновать косвенность расхода

В упоминавшемся выше письме ФНС России сказано: хотя глава 25 НК РФ не ограничивает организацию в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, из положений ст.ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор этот должен быть обоснованным. Обоснованность должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Другими словами, механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

Вторят налоговикам и представители судебной власти: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, глава 25 НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли организации. Напротив, ст. 318 и ст. 319 НК РФ относят к прямым расходам только те затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу изготовления данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике нужно определить механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Поразительное единодушие! Но, к сожалению, никакой конкретики. Поэтому давайте посмотрим на конкретных примерах, как должно выглядеть в учетной политике использование таких «экономически обоснованных показателей».

Амортизация по движимым ОС

В любой организации имеются основные средства, для производства продукции не используемые. Речь идет об оргтехнике, компьютерах, мебели, транспорте, предназначенных для управленческого персонала.
Соответственно, амортизацию по таким основным средствам с полным правом можно признать косвенным расходом, указав на это в учетной политике компании.

Амортизация по недвижимости

Несколько сложнее ситуация с помещениями. Ведь, зачастую, и производственные, и непроизводственные мощности располагаются в одном и том же здании. Делить амортизацию единого объекта Налоговый кодекс не разрешает. Это означает, что компании нужно четко определиться: относятся подобные затраты к прямым или косвенным.

Сделать это можно путем экономического анализа. Необходимо посмотреть, сколько (в процентном отношении) площади занято производственными мощностями, а сколько — непроизводственными. Если получится, что производственные площади занимают явно меньше половины, то суммы амортизации по всему помещению можно признать косвенными расходами (см. определение ВАС РФ от 16.08.12 № ВАС-9792/12, где судьи признали законным включение в состав косвенных расходов амортизации по зданию, где производственное оборудование занимало не более 30-50% площади помещений).

При этом в учетной политике рекомендуем закрепить не только сам факт отнесения данных затрат к косвенным, но и основные моменты Это можно сделать, например, в приложении к учетной политике. В случае спора бухгалтеру не придется заново готовить доказательства — они всегда будут под рукой.

Оплата труда

Как уже упоминалось, в любой организации, есть персонал, напрямую в производстве продукции не задействованный. При этом расходы на оплату труда и приходящиеся на них суммы страховых взносов на обязательное страхование статья 318 НК РФ называет в числе прямых расходов. Но в отношении управленческого персонала налогоплательщик вправе признать такие затраты косвенными (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). В частности, косвенными расходами могут быть затраты на оплату труда работников бухгалтерии, и кадровой служб. Таким образом, расходы на оплату труда непроизводственного персонала, включая суммы страховых взносов можно учитывать в расходах единовременно. Единственное условие для этого — включение соответствующего пункта (об отнесении данных расходов к косвенным) в учетную политику организации.

Арендные платежи

Отнесение арендных платежей к прямым или косвенным расходам напрямую зависит от того, что именно арендуется и как предмет аренды используется компанией. Понятно, что арендные платежи за станки или компьютеры, которые используются для производства продукции, иначе как к прямым расходам не отнесешь. А вот плату за аренду офиса уже можно рассматривать с точки зрения доли, которую в этом офисе занимает «производственная часть» (см. постановление АС Московского округа от 30.09.14 № Ф05-10544/14). А поскольку данные соотношения могут из года в год меняться, то это лишний повод провести аудит учетной политики и привести ее в соответствие с реальностью, чтобы и налоги не переплачивать, и конфликта с инспекторами избежать.

Налоговые прямые расходы: менять или не менять?

Особенности разделения производственных расходов в налоговом учете на прямые и косвенные

Рассмотренные в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Близится конец года. А значит, самое время задуматься, надо ли пересмотреть свою учетную политику в части, определяющей список прямых и косвенных расходов в налоговом учете. Цели могут быть разные:

<или> уменьшить налогооблагаемую прибыль ближайших отчетных периодов с помощью сокращения перечня прямых расходов;
<или> сблизить бухгалтерский и налоговый учет, чтобы уменьшить трудозатраты бухгалтерии;
<или> сделать учет максимально безопасным в случае налоговой проверки.

Особое внимание мы уделим как раз последней цели.

Прямой расход или косвенный - решать вам

Как известно, в бухучете себестоимость должна включать в себя все расходы, связанные с производством конкретной продукции. Цель - посчитать реальные затраты на производство одного изделия. Есть несколько способов расчета себестоимости. Она может быть как полной, так и усеченной, то есть включать только расходы, непосредственно связанные с производством (они обычно списываются напрямую на счет 20 «Основное производство»). Как в бухучете рассчитывается себестоимость продукции, должно быть указано в вашей учетной политике.

В большинстве случаев в основе калькулирования себестоимости лежит деление расходов на прямые и косвенные (или накладные). Прямые расходы в бухучете - как правило, те, которые напрямую зависят от того, производите вы продукцию или нет и сколько вы ее производите. Это расходы, которые непосредственно нужны для производства продукции: сырье, материалы, зарплата производственных рабочих, амортизация производственного оборудования и т. д.

Косвенные же расходы в бухучете - это, как правило, расходы общехозяйственные. К примеру, амортизация офисного здания, зарплата руководства организации и бухгалтерии.

В налоговом же учете расходы, связанные с производством и/или реализацией, делятся на «прямые - косвенные» по иным принципа мстатьи 318, 319, 320 НК РФ . Такое разделение нужно исключительно для определения налоговой базы - чтобы правильно установить момент их признания в расходах, уменьшающих доходы текущего периода:

прямые расходы списываются на уменьшение налоговой базы только после реализации продукции, в расходах на производство которой они учтены;
косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы сразу - в том месяце, в котором возникли (без привязки к реализации продукции).

Таким образом, чем меньше перечень прямых расходов, тем больше перечень косвенных, а значит, ваши затраты будут быстрее учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Внимание

Пересматривать перечень прямых расходов в налоговом учете можно не чаще одного раза в 2 года.

Перечни и прямых, и косвенных расходов открытые. Изначально организация сама формирует такие перечни. Затем их можно изменять, но не чаще одного раза в 2 годастатьи 318, 319 НК РФ .

Кстати, если вы измените учетную политику и какие-то прямые расходы станут косвенными, вы не сможете по состоянию на 1 января 2013 г. единовременно списать все накопленные прямые расходы, относящиеся к НЗП, в уменьшение налоговой баз ыПисьмо Минфина от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588 . Эти накопленные затраты по-прежнему надо списывать по мере реализации продукци ист. 313 , п. 2 ст. 318 НК РФ .

Кроме производственных расходов, есть еще и внереализационные расходы и расходы по специальным операциям (к примеру, по продаже основных средств, ценных бумаг, обслуживающих производств и т. д.). Для них установлены свои правила налогового учета.

При классификации расходов изучаем их связь с производством

Перечень прямых расходов открытый, и некоторые организации решили этим воспользоваться для «налоговой оптимизации»: сузили свои прямые расходы до минимума, к примеру оставили только сырье и материалы или одну зарплату производственных рабочих.

Однако надо осознавать, что полной свободы выбора у организаций в этом вопросе нет. Перечень прямых расходов, формирующих в налоговом учете стоимость реализованной продукции, должен базироваться на технологических особенностях производственного процесса. И налоговая служба, и Минфин давно уже озвучивают такую же позицию, делая отсылку на совокупность норм статей 252, 318, 319 Налогового кодекс аПисьмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ .

Часто проверяющие смотрят и на то, как те или иные расходы, признанные в налоговом учете косвенными, учитываются в бухгалтерском учете. Ведь именно из бухгалтерского учета видно, насколько тот или иной расход связан с производством продукции. К примеру, страховые взносы с зарплаты производственных работников, по мнению Минфина, надо учитывать в прямых расходах в налоговом учете, если они отнесены к прямым расходам в бухучет еПисьмо Минфина от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247 .

Нередко у бухгалтеров возникают сомнения, как учитывать (в качестве прямых или косвенных) такие распространенные расходы, как транспортные. При решении этого вопроса также надо обращать внимание, с какой стадией процесса производства и/или реализации связаны эти расходы.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Финансовый директор ЗАО «ФармАссист»

“ Транспортные расходы могут быть как прямыми, так и косвенными. Причем классификация расхода не зависит от того, была ли перевозка произведена силами организации или для этих целей привлекали сторонний транспорт.

Если речь идет о доставке продукции покупателю, такие транспортные расходы однозначно надо относить к косвенным и учитывать в текущем периоде.

А расходы по доставке сырья, материалов (если они не включены в стоимость и учитываются отдельно) правильно будет отнести к прямым и распределить с учетом остатка нереализованной продукции на конец отчетного периода.

Ну и конечно, надо не забыть зафиксировать это в учетной политик е” .

Итак, если расходы непосредственно связаны с производством конкретных товаров, выполнением работ и оказанием услуг, то их надо учитывать как прямые. И только если можно обосновать, что отдельные затраты не связаны напрямую с производством товаров (работ, услуг), то их можно посчитать косвенными. Поддерживая такую позицию, ФНС ссылается на Высший арбитражный судОпределение ВАС от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 . Кстати, налоговая служба разместила Письмо, в котором отражена эта позиция, на сайте ФНС России , в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами». Так что данное Письмо наверняка будет взято на вооружение проверяющими.

К примеру, если в организации выпускается всего один вид продукции, то большинство производственных расходов лучше учитывать как прямые налоговые расходы. Лишь общехозяйственные расходы (к примеру, зарплату дирекции, бухгалтерии и плату за аренду офиса) без опаски можно считать косвенными налоговыми расходами.

Таким образом, безопаснее, чтобы перечень прямых расходов в налоговом учете был сопоставим с перечнем прямых расходов в учете бухгалтерско мПисьма Минфина от 30.05.2012 № 03-03-06/1/283 , от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247 , от 02.05.2012 № 03-03-06/1/214 , от 29.12.2011 № 07-02-06/260 .

Кстати, судебная практика в последнее время также не дает повода думать, что Налоговый кодекс предоставил организациям возможность произвольно выбирать, какие расходы считать прямыми, а какие - косвенными. Однако она неоднородна. Бывает, что один и тот же расход один суд признает прямым расходом, а другой - косвенным.

К примеру, затраты на приобретение тары, этикеток, крышек у производителя алкогольной и пищевой продукции ВАС признал прямыми расходам иПостановление Президиума ВАС от 02.11.2010 № 8617/10 . Ведь технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя несколько стадий, куда входят, в частности, разлив, маркировка и хранение готовой продукции. Спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов. Иначе и быть не может.

И в то же время один федеральный суд решил, что аналогичные затраты - на упаковку продукции (бумаги) - можно учитывать как косвенные расходы. Поскольку налогоплательщик, опять же упирая на особенности технологического процесса, доказал суду, что процесс производства бумаги и ее упаковка - это совершенно разные вещ иПостановление ФАС СЗО от 20.06.2011 № А56-46595/2010 .

Или, к примеру, материальные затраты, образующие основу выпускаемой продукции, а также производственные услуги по их переработке. Московский суд решил, что материальные затраты можно отнести к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расход ыПостановления ФАС МО от 28.01.2011 № КА-А40/17545-10 ; ФАС УО от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3 . Суд Уральского округа придерживается такого же мнения: материалы и покупные комплектующие изделия непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, так как необходимы при изготовлении продукции. Следовательно, они должны быть отнесены к прямым расходам при обложении налогом на прибыл ьПостановление ФАС УО от 06.05.2010 № Ф09-3091/10-С3 .

А вот Десятый апелляционный суд поддержал налогоплательщика, когда тот учел как косвенные расходы затраты на оплату переработки давальческого сырья. Обосновал он это формально - ссылкой на налоговую учетную политику: затраты на приобретение работ и услуг производственного характера у сторонних организаций можно учитывать как косвенные, если это закреплено в учетной политике для целей налогообложени яПостановление 10 ААС от 19.05.2010 № А41-33343/09 . Хотя очевидно, что без переработки сырья выпуск продукции был невозможен, и затраты, непосредственно связанные с производством конкретной продукции, более логично было бы отнести к прямым расходам.

Но в большинстве своем все же суды смотрят на технологическую связь расходов с производством продукции:

по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, «...право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует... обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса и такое распределение должно быть экономически оправданным »Постановление ФАС ЗСО от 23.04.2012 № А27-7287/2011 ;
зарплату рабочим, занятым исключительно в основном производстве, а также амортизацию оборудования нельзя учитывать как косвенные расходы - они должны быть только прямым иПостановление 14 ААС от 22.02.2012 № А44-3951/2011 . Ведь без этих расходов невозможно само производство, следовательно, отнесение таких затрат в состав косвенных расходов необоснованно. Это мнение Четырнадцатого апелляционного суда.

Получается, что в спорах между налоговой службой и организациями решающее значение имеет то, сможет ли одна из сторон спора обосновать, насколько связаны конкретные расходы с конкретной продукцией, исходя из особенностей технологии ее производства. Если организация, признав какой-то расход косвенным, сможет доказать, что он прямо не относится к производству какой-либо конкретной продукции, то суд с большой долей вероятности поддержит ее.

ВЫВОД

При выборе прямых расходов ориентироваться лучше на здравый смысл и логику, а не только на желание уменьшить налог на прибыль ближайших периодов. И лучше в обоснование перечня прямых расходов ссылаться на показатели технологического процесса.

Специфика производства у всех своя. А значит, универсальной схемы формирования себестоимости в бухгалтерском учете и прямых расходов в налоговом нет и быть не может.

Но всегда надо учитывать, что разделение в налоговом учете производственных расходов на прямые и косвенные определяет, прежде всего, как быстро затраты попадут в расчет налоговой «прибыльной» базы. Если прямых расходов будет мало, то в периодах, когда нет продаж, можно даже получить убыток, а в периоде продажи продукции придется заплатить налог с большей прибыли. Это, как видим, тоже не такая уж хорошая ситуация. Так что лучше придерживаться золотой середины.

Ну а самое безопасное - сблизить перечень налоговых прямых расходов с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерскую себестоимость. Так вы будете платить налог на прибыль равномернее: ваши расходы будут соответствовать вашим доходам. Да и инспекторы к вам не придерутся.

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено: плата за аренду производственных помещений (использование в хозяйственной деятельности чужого имущества) - это прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Данное обстоятельство, по мнению организации, свидетельствует о косвенном характере указанных затрат и, соответственно, о невозможности их отнесения в налоговом учете к прямым расходам. К тому же в ст. 318 НК РФ арендные платежи в перечне прямых затрат не поименованы. Это, решил налогоплательщик, еще один аргумент в пользу того, что расходы на аренду помещения под производство следует считать косвенными. Проверяющие с такой трактовкой налоговых норм не согласились и переквалифицировали часть арендных платежей из косвенных расходов в прямые. В итоге спорную ситуацию пришлось разрешать арбитрам, причем не только окружным (Постановление АС МО от 30.09.2014 по делу № А41-4902/14), но и высшим (Определение ВС РФ от 12.01.2015 № 305-КГ14-7150). Чьей позиции они отдали предпочтение - узнаете из статьи.

Аренда производственных помещений. Суть спора.

Статьи по теме:

Налоговым органом проведена выездная проверка общества - производителя мебели. Ее итогом стали доначисления налога на прибыль в сумме 1,2 млн руб. (включая пени). Кроме того, за грубое нарушение правил учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на организацию наложен штраф, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, в размере 197 тыс. руб. Таким образом, по результатам выездной проверки долг налогоплательщика перед бюджетом составил порядка 1,4 млн руб. Что же послужило основанием для этих доначислений?

В ходе контрольных мероприятий налоговики установили, что общество для осуществления хозяйственной деятельности арендовало у юридических лиц производственные, административные и складские площади. В производственных цехах размещалось собственное и арендованное оборудование, используемое для изготовления мебели. В складских помещениях хранились готовая продукция и материалы, необходимые для ее изготовления. На административных площадях были оборудованы рабочие места организационно-распорядительного персонала (ОРП). Кроме того, в одном из взятых в аренду производственных помещений находился демонстрационный зал, в котором потенциальные покупатели могли ознакомиться с образцами продукции общества.

По условиям договоров ежемесячная плата за аренду производственных помещений состояла из двух частей: постоянной и переменной. Первая из них являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями в рублевом эквиваленте за 1 кв. м площади. Вторая (переменная) часть складывалась из стоимости электроэнергии, отопления, водопотребления и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором в производственной деятельности. Так вот, арендные платежи за право пользования всеми перечисленными выше площадями и оборудованием налогоплательщик считал косвенными расходами на аренду помещения , которые в силу п. 2 ст. 318 НК РФ при исчислении налога на прибыль признаются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Налоговые инспекторы с этим не согласились.

Фото: www.ru.123rf.com

По их мнению, расходы на аренду помещений и оборудования, которые непосредственно используются в производственной деятельности и задействованы в технологическом процессе изготовления продукции, косвенными быть не могут . Поэтому проверяющие исключили спорные затраты из косвенных расходов, учтя при этом их часть в составе прямых исходя из доли реализованной продукции.

Налогоплательщик посчитал, что налоговый орган не прав, и оспорил решение инспекции сначала в административном, а затем в судебном порядке.

Расходы на аренду помещения. Аргументы налогоплательщика.

В ходе судебного разбирательства общество не отрицало: спорные объекты принимают непосредственное участие в производстве продукции, однако отказалось признавать, что затраты на их аренду следует учитывать в составе прямых расходов на аренду помещения. В обоснование своей позиции налогоплательщик привел следующие доводы.

Во-первых , отсутствует прямая связь расходов на аренду помещений под производство и оборудования с количеством произведенной продукции.

Во-вторых , п. 10 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что арендные платежи за временно используемое чужое имущество относятся к прочим расходам , связанным с производством и (или) реализацией. Это обстоятельство также свидетельствует о косвенном характере спорных затрат.

В-третьих , в ст. 318 НК РФ приведен закрытый (то есть окончательный и не подлежащий расширительному толкованию) перечень прямых расходов. Согласно данной норме таковыми могут быть:

затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, необходимых для производства товаров (работ, услуг);
заработная плата производственного персонала (включая страховые взносы во внебюджетные фонды);
суммы амортизации по основным средствам, используемым в процессе изготовления продукции, при выполнении работ, оказании услуг.

Иные затраты в норме не указаны. Значит, арендная плата может быть только косвенным расходом. В связи с этим общество в учетной политике для целей налогообложения закрепило перечень прямых затрат, который полностью (без каких-либо дополнений или исключений) повторяет положения абз. 6 - 8 п. 1 ст. 318 НК РФ.

В-четвертых , налогоплательщик самостоятелен в формировании учетной политики в части отнесения расходов к косвенным или прямым.

В-пятых , организация считает невозможным установить долю участия постоянно увеличивающихся спорных затрат в формировании стоимости выпускаемой продукции. Следовательно, данные затраты в состав прямых расходов относить нельзя, ведь единица выпущенной продукции не должна изменять цену ее производства на момент реализации .

Расходы на аренду помещения. Позиция налогового органа.

Проверяющие в ходе контрольных мероприятий обследовали арендованное имущество налогоплательщика. При осмотре было установлено, что все помещения (кроме конторы (где был размещен ОРП), офиса, демонстрационного зала, пропускного пункта) и оборудование непосредственно участвуют в изготовлении выпускаемой продукции. Поэтому расходы на аренду этого имущества, без которого невозможен производственный процесс , участвуют в формировании себестоимости продукции. Значит, их неправомерно учитывать в составе косвенных расходов. Это во-первых .

Во-вторых , перечень прямых расходов, содержащийся в п. 1 ст. 318 НК РФ, носит открытый характер, поскольку оговорка «могут быть включены» не ограничивает право налогоплательщика включить в их состав иные затраты, не упомянутые в данной норме.

В-третьих , налоговый орган акцентировал внимание суда на том, что, учитывая положения ст. 318 НК РФ в совокупности со ст. 253, можно заключить: все понесенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль в той или иной степени связаны с производством и реализацией. Следовательно, поименованные и не поименованные в п. 1 ст. 318 НК РФ производственные расходы могут быть квалифицированы налогоплательщиком как прямые, так и косвенные.

В-четвертых , признавая самостоятельность общества в определении перечня прямых затрат, налоговики указали, что эта самостоятельность ограничивается необходимостью экономического обоснования деления расходов на прямые и косвенные исходя из специфики технологического процесса изготовления продукции. Соответствующий механизм учета затрат должен быть закреплен в учетной политике организации. Если налогоплательщик обосновал отсутствие возможности отнесения производственных расходов к числу прямых, эти расходы в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены к косвенным.

Исследовав документы общества об учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета, проверяющие не нашли в них экономического обоснования и описания механизма учета затрат по аренде производственных цехов (вместе с потребленными

коммунальными ресурсами) и оборудования. Получается, что спорные арендные платежи были включены налогоплательщиком в состав косвенных расходов без какого-либо экономического обоснования.

В связи с этим инспекторы произвели свой расчет прямых расходов, использовав при этом документы, представленные налогоплательщиком, а также информацию, имеющуюся в налоговом органе. Правильность данного расчета общество не опровергло ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни в судебном заседании.

Аренда производственных помещений: выводы судей.

Первая инстанция.

Арбитражный суд Московской области в Решении от 19.03.2014 по рассматриваемому делу встал на сторону налогового органа.

Учитывая положения ст. 252, 253, 264, 265 НК РФ, суд констатировал: факт отнесения арендных платежей за пользование производственными помещениями в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в виде прочих является очевидным. Причем классификация затрат, содержащаяся в указанных правовых нормах, не предполагает включение прочих производственных расходов в состав косвенных без каких-либо дополнительных условий .

Арбитры также подчеркнули, что входящие в состав арендной платы затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, относятся к материальным расходам, которые, разумеется, являются производственными. В связи с этим был отклонен довод общества о безусловной связи материального характера затрат и их косвенного характера .

Также ошибочным было признано мнение налогоплательщика о том, что спорные расходы нельзя отнести к прямым, поскольку единица продукции, выпущенная на производстве, не должна изменять цену ее производства на момент реализации . Суд указал: общество не учло, что затраты на аренду производственных и складских площадей неизбежно влияют на себестоимость выпускаемой продукции как во время ее изготовления, так и хранения на складе, транспортировки. Необходимость несения расходов на хранение произведенной продукции повышает ее стоимость и сказывается на финансовом результате коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта.

Опроверг суд и довод общества о безграничной самостоятельности последнего в делении расходов на прямые и косвенные. Да, положениями гл. 25 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика определять перечень прямых расходов. Однако это право нельзя реализовывать произвольно, не принимая во внимание соответствующие экономические критерии. В нарушение данного правила общество перенесло в свою учетную политику нормы п. 1 ст. 318 НК РФ, несмотря на заложенную в них вариативность отнесения конкретных расходов к прямым или косвенным . Кроме того, в учетной политике организации не были отражены используемые ею критерии для причисления спорных расходов к косвенным.

Не согласился суд с обществом и в том, что переменное участие арендных платежей в формировании стоимости продукции в зависимости от ее количества опровергает прямой характер данных расходов, и в качестве примера привел заработную плату. Как правило, работник неравномерно переносит стоимость своего труда на выпускаемую продукцию. Тем не менее в силу п. 1 ст. 318 НК РФ затраты на выплату заработной платы могут быть учтены в составе прямых расходов. При этом закон не содержит оговорки, что зарплата для признания ее прямым расходом должна быть сдельная и поставлена в зависимость от объема изготовленной продукции. Аналогичным образом затраты в виде амортизации оборудования не зависят от количества произведенной на нем продукции.

Также не принял суд доводы общества о невозможности учета арендной платы в составе прямых расходов из-за сложности необходимых для этого расчетов: налоговый орган смог же произвести такие расчеты. Претензий к данным расчетам налогоплательщик не предъявил, что подтверждает математическую правильность и отсутствие каких-либо объективных сложностей для их осуществления в рамках налогового учета общества.

В итоге суд решил: проверяющие правильно квалифицировали спорные производственные расходы в качестве прямых. Причем при вынесении решения по результатам проверки налоговым органом было учтено, что у общества также имеются помещения, в которых размещен управленческий и иной персонал, непосредственно не занимающийся производством продукции. Арендная плата за данные помещения была верно отнесена проверяющими к косвенным расходам, подлежащим учету в периоде их возникновения.

В свою очередь, предложенные обществом критерии для включения арендной платы в состав косвенных затрат не позволили суду сделать достоверный и аргументированный вывод об их экономической обоснованности и непротиворечивости. Исходя из анализа соответствующих положений гл. 25 НК РФ воля законодателя направлена на утверждение принципа равномерности признания производственных расходов и, значит, равномерности налогообложения финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Следование же позиции общества неизбежно приведет к экономически необоснованному (чрезмерному) налогообложению в периоде реализации произведенной продукции в случае отсутствия соответствующих затрат на ее производство. А это, по мнению суда, прямо противоречит заложенному законом принципу равномерности налогообложения, который должен быть реализован в каждый конкретный налоговый период и постоянно сопровождать деятельность налогоплательщика.

Общество не согласилось с такими выводами суда и подало апелляционную жалобу.

Вторая инстанция.

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.07.2014 согласился с судом первой инстанции: в силу положений ст. 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик при применении экономически обоснованных показателей вправе в целях налогообложения прибыли считать отдельные производственные затраты косвенными расходами только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам. Однако, несмотря на это, заявленные обществом претензии были удовлетворены судом в полном объеме, а решение инспекции признано недействительным. Почему, спросите вы?

По мнению арбитров, налоговики не смогли доказать правильность своих расчетов . Судьи отметили: в решении инспекции приведен лишь алгоритм оценки остатков незавершенного производства и размера прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А вот обоснование величины косвенных расходов на аренду помещений (коммунальные платежи в цене аренды) и оборудования, исключение которых привело к выводу о занижении налоговой базы, а также расчет заниженного налога на прибыль в целом за проверяемый период в решении отсутствуют. Данный расчет не был представлен и суду.

Отсюда заключение: инспекцией не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для вывода о неуплате налогоплательщиком налога на прибыль вследствие несоблюдения требований ст. 318 и 319 НК РФ. А поскольку расчет суммы доначислений со ссылкой на данные о фактическом движении товара на складах общества налоговым органом не представлен, суд не может проверить обоснованность этих доначислений.

Кроме того, арбитры высказались относительно неправомерного привлечения организации к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, если эти действия плательщика привели к занижению налоговой базы. Суд указал: налоговым органом не представлены распечатки регистров бухгалтерского учета, а также детализация неправильного отражения в них хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Поэтому состав вмененного правонарушения инспекцией не доказан.

Третья инстанция.

А вот Арбитражному суду Московского округа доказательств контролеров хватило. Рассмотрев кассационную жалобу последних, судьи отметили: в решении инспекции указано, что из состава косвенных расходов исключаются спорные арендные платежи. Эти затраты проверяющие распределили пропорционально реализованной обществом продукции и остаткам готовой продукции на складе. Причем в решении они не только привели формулу расчета, но и отразили суммы расходов, приходящиеся на отгруженную продукцию и ее остатки на складе, а также определили сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Данный расчет общество не опровергло. Значит, у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для вывода о том, что расчет налоговиков невозможно проверить.

Не согласились арбитры с нижестоящими коллегами и в том, что проверяющими не доказан состав налогового правонарушения, ответственность за которое установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.

Арбитры напомнили, что под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

В силу ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет. Порядок отражения в регистрах аналитических данных устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в приложениях к учетной политике организации.

Общество не оспаривало тот факт, что согласно разработанной им учетной политике оно относило спорные расходы к косвенным и, соответственно, группировало расходы в регистрах налогового учета, что и повлекло неуплату налога. Этого, по мнению арбитров, достаточно для вывода о том, что состав правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, налоговым органом в ходе проверки доказан.

Четвертая инстанция.

Жалоба налогоплательщика, не согласного с вердиктом арбитража, рассматривается коллегией высших судей по экономическим вопросам, если судья ВС РФ своим единоличным решением признает, что доводы заявителя подтверждают наличие существенных нарушений норм материального права и (или) процессуального права, повлиявших на исход дела.

В анализируемом деле судья, изучив доводы общества, таких нарушений не выявил. Арбитражные суды признали правильным вывод инспекции об отсутствии экономических обоснований для отнесения спорных расходов к косвенным, поскольку обществом не оспорен факт использования арендованных помещений в производстве продукции . И судья ВС РФ с ними полностью согласен.

Расходы на аренду помещения. Подведем итоги.

Итак, мы заканчиваем цикл статей о распределении расходов на прямые и косвенные . В них мы рассмотрели нюансы признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда, амортизационных начислений по объектам основных средств, используемых в процессе изготовления продукции, арендной платы за производственные помещения и оборудование. Какие же выводы можно сделать?

Прежде всего стоит отметить, что в ходе контрольных мероприятий в отношении организаций-производителей налоговые инспекторы обсуждаемый вопрос без внимания не оставляют (если потребуется, они досконально изучат технологию изготовления продукции, выпускаемой проверяемым лицом).

Вооруженные поддержкой высших арбитров , проверяющие не позволяют налогоплательщикам произвольно, без экономического обоснования причислять по сути производственные расходы к косвенным. В силу абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства вправе только налогоплательщики, оказывающие услуги.

Важно, что сейчас доводы хозяйствующих субъектов об их безграничной самостоятельности в квалификации затрат уже не работают, поскольку право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Неубедительными (и даже смешными) выглядят и утверждения некоторых организаций о закрытом перечне прямых расходов, установленном в ст. 318 НК РФ.

Эти обстоятельства требуют от налогоплательщика серьезного подхода к проблеме распределения расходов на прямые и косвенные. Механизм учета затрат должен соответствовать специфике осуществляемых производственных процессов. Главное - убедить инспекторов (а впоследствии, возможно, и судей) в том, что иначе, чем это закреплено в учетной политике, организовать налоговый учет расходов невозможно.

См. также статьи В. В. Тимурова «Организация делит расходы на прямые и косвенные самостоятельно, но не произвольно» (№ 5, 2014), Н. В. Фирфаровой «Может ли амортизация быть признана косвенным расходом?» (№ 10, 2014).

См. Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009.

Н. В. Никифорова
редактор журнала
«Налог на прибыль: учет доходов и расходов», №4, апрель, 2015 г.

При наличии договора аренды с физ.лицом перед бухгалтером встает вопрос как отражать в налоговом учете:

расходы по аренде;
расходы по используемым сопутствующим коммунальным услугам: электроэнергия, газ, водоснабжение, теплоснабжение;
расходы по страховым взносам на выплату в пользу физического лица.

Налоговый учет в организациях основывается на общем принципе работы с расходами в соответствии с главой 25 НК РФ. В налоговом учете расходов бухгалтер должен понимать следующие моменты.

Признание расходов

Налоговый учет расходов зависит от системы налогообложения. Допустим, применяется общая система налогообложения, согласно которой по итогам года организация должна заплатить налог с прибыли, оплата которого производится с разницы между доходом и расходом. При расчете налогооблагаемой прибыли участвуют и доходы, и расходы. Перечень расходов при этой системе налогообложения почти не ограничен.

При учете расходов руководствуются:

нормами главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ;
разъясняющими письмами контролирующих органов Минфин РФ, ФНС РФ;
утвержденной Учетной политикой в целях налогообложения прибыли.

Как мы уже указали, что перечень расходов при ОСНО почти не ограничен, но главное, чтобы произведенные расходы по правилу, изложенному в ст. 252 НК РФ, удовлетворяли двум условиям:

Расходы должны быть документально подтверждены;
Расходы должны быть экономически обоснованы.

Если расходы удовлетворяют одновременно двум условиям, то согласно Налоговому кодексу это означает признание этих расходов для налогового учета. Факт признания произведенных расходов расходами позволяет уменьшать расходную часть налоговой базы по прибыли.

Поясним по первому условию. Для документального подтверждения потребуются следующие документы:

договор аренды;
акт приемки-передачи арендованного помещения;
документы, подтверждающие оплату арендных платежей.

Относительно акта передачи. Акт приемки-передачи помещения является главным документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем и арендатором по принятию имущества в аренду. Именно наличие акта приемки-передачи освобождает арендатора от необходимости ежемесячного составления актов оказанных арендных услуг, если только их составление прямо не оговаривается в договоре аренды (Письма Минфина России от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764).

Поясним по второму условию. Требование экономической обоснованности расходов означает, что произведенные расходы должны быть произведены с целью получения доходов, то есть расход был необходим для того, чтобы получить доход. Печальный факт заключается в том, что устанавливая подобное условие, Налоговый кодекс определения понятию «экономической обоснованности» не даёт. Поэтому возникает много споров, доходящих до судов.

Так, налоговики очень часто при проверках снимают с учета расходы с формулировками «понесённые расходы не привели к получению доходов», «размер расходов не соответствует доходам»/ «понесённые расходы принесли убыток».

В своей работе руководствуйтесь позицией Верховного Суда, который считает, что под экономической обоснованностью расходов следует понимать их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. Главное – это иметь намерение получить прибыль в данном периоде или в будущем.

Необходимость определения вида расхода в налоговом учете

Теперь необходимо расходы отнести к определенному виду расхода, установленному НК РФ. От вида расхода зависят правила учета в налоговом учете, то есть в полной сумме будем относить на расходы или распределять:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Все варианты расходов по аренде относятся к виду «Прочие расходы», связанные с производством и (или) реализацией на основании вышеуказанных норм.

Дата признания расхода в налоговом учете

НК РФ в отличие от бухгалтерского законодательства предлагает два метода определения даты признания доходов и расходов на выбор:

кассовый метод по ст. 273 НК РФ;
метод начисления по ст. 271, 272 НК РФ.

Выбранный метод нужно отразить в Учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания согласно ст.313 НК РФ.

Метод начисления могут применять все без исключения, а при кассовом методе выручка организации за четыре квартала, предшествующие отчетному, не должна быть больше 4 млн.руб. Следует отметить, что в бухгалтерских программах кассовый метод для предприятий на ОСНО не реализован и на практике мало кто им пользуется.

По условиям нашего примера организация закрепила в Учетной политике метод начисления. При этом методе датой признания доходов/расходов является дата фактического возникновения доходов/расходов, независимо от фактического поступления денежных средств или иного эквивалента в силу п.1 ст.272 НК РФ.

В нашем случае этот принцип работает так. Если организация использовала имущество в январе, то услуги по аренде будут признаваться в январе. Если допустим, что в каком-то месяце организация не использовала помещения в своей деятельности, то она не может учитывать эти расходы, даже при условии передачи объекта в пользование.

Период отнесения коммунальных услуг к расходам

Определяется на основании первичного документа от поставщика, то есть относим расходы к тому периоду, по итогам которого документ начисляет услуги. По методу начисления при ОСНО важен именно период документа от поставщика, а не период оплаты. Что касается конкретно дат, арендная плата при ОСНО будет учитываться в расходах на последнее число отчетного периода в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Также иные длящиеся услуги, например коммунальные, будут учитываться в расходах на последнее число отчетного периода.

Таким образом, в случае закрепления в Учетной политике календарного месяца в качестве отчетного даты расходов по аренде, в рамках нашего примера, будут признаваться последним календарным днем месяца, начиная с 31 января 2017 года и заканчивая 31 октября 2017 года.

Суммы признаваемых расходов. Деление расходов на прямые и косвенные

В налоговом учете сумма признания расходов зависит от категории расхода:

прямые. Примерный перечень — п. 1 ст. 318 НК РФ;
косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, не относящиеся ни к прямым, ни к внереализационным;
внереализационные — ст. 265 НК РФ.

По правилам Налогового кодекса прямые расходы обязательно должны распределяться между реализованной и нереализованной продукцией, остатками НЗП, то есть не в полной сумме относятся на расходы месяца. Только какая-то расчетная часть имеет право входить расходы каждого отчетного месяца. А косвенные расходы и внереализационные в полном объеме могут относиться в состав расходов в периоде их осуществления.

Поскольку существует обязательность распределения, есть и обязательность закрепления порядка отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ) для целей налога на прибыль для организаций, которые работают по методу начисления. В соответствии с НК РФ п.1 ст.318, компания имеет право самостоятельно определиться со списком прямых и косвенных расходов и закрепить его в Учетной политике.

На практике не всегда однозначно можно определиться с отнесением расходов к той или иной группе. Это часто используют налоговики при проведении проверок. Так, например, в зону риска по включению в прямые расходы по договорам аренды попадают коммунальные услуги, оплачиваемые арендодателю в качестве компенсации. Дело в том, что при исчислении налога на прибыль расходы в виде коммунальных услуг могут быть признаны как прямыми, так и как косвенными расходами.

Налоговые инспекции придерживаются позиции, согласно которой расходы от ресурсоснабжающих организаций надо только частично относить на расходы, так как по их мнению, эти расходы являются прямыми. Для этого и нужно утвердить в Учетной политике свой конкретный перечень прямых и косвенных расходов, специфичный для организации, это позволит исключить претензии при проверке. Право на самостоятельное установление перечня прямых и косвенных расходов закреплено в п.4 ст. 252 НК РФ.

Следует подчеркнуть, что для организаций, которые занимаются оказанием услуг, обязательность деления расходов на прямые и косвенные не актуальна. Налоговый кодекс п.п. 2 ст. 318 разрешает все расходы учитывать в периоде их осуществления. Подтверждает это и разъясняющее письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348.

Таким образом, для организаций, оказывающих услуги, все расходы будут косвенными.

Совет №2. Утвердите свой список прямых и косвенных расходов, чтобы исключить претензии контролеров по излишним суммам признания расходов. Это добавит конкретики по «спорным» расходам.

Например, в Учетной политике можно прописать такой пункт: «К косвенными расходам относятся коммунальные услуги, сопутствующие договорам аренды, по факту использования которых устанавливается компенсация расходов физическому лицу, а также коммунальные услуги, входящие в качестве переменной составляющей арендных платежей. Расходы по ним принимаются к учету в полном объеме в месяце их осуществления».

РЕЗЮМЕ. Ранее мы определили, что по примеру все расходы организации относятся к прочим расходам. Вид «Прочие расходы» можно отнести к косвенным расходам, связанным с производством и реализацией, так как они не относятся ни к прямым, ни к внереализационным. Кроме того, согласно п.п. 2 ст. 318 НК РФ у организации, оказывающей услуги, все расходы можно отнести к косвенным. По причине отнесения арендных платежей к косвенным расходам суммы по ним учитываются в налоговом учете каждого месяца в полном объеме.

Система налогового учета

Мы признали арендные платежи расходами, определились с суммой и датой принятия к учету, но как практически формируется информационная база данных налогового учета расходов и доходов?

В бухгалтерском учете все расходы, доходы, обязательства разносятся по счетам бухгалтерского учета, а затем в утвержденные Учетной политикой бухгалтерские регистры. В соответствии со ст.313 НК РФ организация обязана вести налоговый учет в налоговых регистрах, которые должна утвердить в Учетной политике.

Не существует обязанности ведения проводок и не существует утвержденного плана счетов для налогового учета. На практике, для упорядочивания учета бухгалтерские программы приняли концепцию плана счетов. Для этого программой присваивается признак налогового учета (НУ) для тех расходов и доходов, которые будут участвовать в расчете налогооблагаемой базы для прибыли.

Когда проводится документ, то проводки формируются не только по счетам бухгалтерского учета, но и по счетам налогового учета. Но только по налоговому учету допускается, что сумма может быть различна по дебету и по кредиту, или вообще отражена только по дебету или по кредиту счета. Затем данные со счетов с признаком (НУ) попадают в аналитические регистры налогового учета. Однако всем этим действиям необходимо придать нормативный характер через налоговую Учетную политику в целях налогообложения прибыли.

В ст.313 НК РФ прописана система налогового учета, которую должен вести налогоплательщик. В соответствии с этой статьей порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в Учетной политике.

Обычно в систему налогового учета включаются:

первичные учетные документы, включая справку бухгалтера;
аналитические регистры налогового учета;
регистры расчета налоговой базы.

Для упрощения работы бухгалтера в части отражения аналитических данных налогового учета в налоговых регистрах в Учетной политике можно установить такой пункт: «Налоговый учет ведется на основе бухгалтерских регистров, дополняемых по мере необходимости». Это наиболее целесообразный путь попадания данных со счетов бухгалтерского учета в налоговые регистры.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что для налогового учета расходов по договору аренды на ОСНО используйте общий принцип работы с расходами в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы по страховым взносам

Относительно страховых взносов. Выплаты, произведенные в пользу физ.лица по договорам аренды, страховыми взносами на обязательное пенсионное, медицинское, социальное страхование и взносами на травматизм не облагаются согласно п. 4 ст. 420 НК РФ, ст. 5,ст. 20.1 ФЗ от 24.07.1998 № 125-ФЗ. Подробности смотрите в . Конечно при условии, что можно доказать, что выплачиваемые доходы связаны именно с передачей в пользование имущества.

Расходы по коммунальным услугам

Относительно коммунальных услуг. Учет расходов по коммунальным платежам зависит в первую очередь от того, заключил ли арендатор напрямую договор с ресурсоснабжающей организацией. Вряд ли при договоре с физическим лицом арендатор будет делать это. Поэтому исключен этот вариант расчетов по коммунальным услугам из объяснений и обращено внимание на правилах налогового учета расходов по аренде и расходов по коммунальным услугам в составе арендной платы или в виде компенсаций арендодателю.