Методы проверок. При документальных проверках налоговый инспектор сталкивается со значительной трудоемкостью прово­димой работы. Больший объем переработки информации вызы­вает необходимость оптимизации методов проверок: определе­ние центров ответственности, исследование движения потоков информации, нахождение ключевых точек контроля и т. п.
Необходимость проверки и анализа большого количества до­кументов за отпущенный небольшой срок требует применения статистических методов оценки риска необнаружения ошибок и нарушений.
При документальных проверках используются методы сплошной и выборочной проверки. Как правило, эти методы сочетаются друг с другом. Некоторые объекты учета проверяют­ся сплошным методом, т. е. проверяются все документы и запи­си в регистрах бухгалтерского учета, другие подвергаются выбо­рочной проверке - проверяется часть первичных документов в каждом проверяемом месяце или за несколько месяцев проверяемого периода.
По сложившейся в нашей стране практике контрольно-ревизионной работы сплошным проверкам подвергаются кассовые и банковские операции. К остальным операциям этот метод применяется в случае обнаружения при проведении выборочной проверки серьезных нарушений налогового законодательства или правил ведения бухгалтерского учета, приведших к заниже­нию налоговых платежей. В необходимых случаях снимаются копии документов или документы, свидетельствующие о зло­употреблениях, сокрытии (занижении) налогооблагаемых дохо­дов, изымаются с составлением описи изъятых документов. При проведении выборочной проверки наиболее сложный вопрос - выявление репрезентативной (представительной) выборки, т. е. научный подход к определению количества выборочно прове­ряемых документов с целью обнаружения ошибок, искажений и злоупотреблений при ведении бухгалтерского учета. Для сниже­ния риска пропуска ошибок и злоупотреблений при выборочной проверке применяются методы теории вероятности и математи­ческой статистики.
Выборочная проверка - это техника, состоящая в проверке части множества и позволяющая делать из этого выводы, рас­пространяющиеся на все множество. При этом используются статистические или эмпирические методы. Статистическая вы­борочная проверка позволяет количественно определить риск принятия ошибочного решения. Накопленный налоговыми ин­спекциями при документальных проверках опыт позволяет в значительной мере использовать метод эмпирической выборочной проверки.
Исследуя большое количество документов, проверяющий использует те или иные методы проверок.
Методы проверки различных операций определяются прове­ряющими лицами самостоятельно и должны преследовать цель объективной оценки достоверности и законности бухгалтерского учета, отчетности и расчетов по налогам.
Достоверность хозяйственных операций определяется с по­мощью формальной и счетной проверки документов или специ­альных приемов документального и фактического контроля.
Формальной проверкой определяется правильность заполнения всех реквизитов документов, наличие не оговоренных исправле­ний, подчисток, дописок, подлинность подписей должностных и материально-ответственных лиц. С помощью арифметической проверки определяется правильность подсчетов итогов в первич­ных документах, бухгалтерских регистрах и отчетах. Необходимо также использовать методы логической проверки, которая заклю­чается в анализе взаимосвязей счетов, сумм и итогов. Кроме того, арифметическая проверка в совокупности с логической позволяет удостовериться в правильности корреспонденции счетов и увязке показателей в различных формах отчетности.
Достоверность хозяйственных операций может быть прове­рена при необходимости проведением встречных проверок на предприятиях-контрагентах, а также запросами в банки и другие организации.
Порядок проверки. Период проверки охватывает время, про­шедшее с последней документальной проверки, но он не может превышать пяти лет, поскольку это срок хранения бухгалтерских документов, установленный ст. 17 федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ)
Подготовка к проведению документальной проверки заклю­чается в составлении программы и изучении сведений об объек­те документальной проверки. Программа утверждается руково­дством налоговой инспекции.
В обязательном порядке в программу включается проверка:
правильности отражения в бухгалтерском учете и отчет­ности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);
достоверности данных учета о фактической себестоимо­сти продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию и соблюдения порядка учета затрат и каль­кулирование себестоимости готовой продукции;
достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализации;
достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от внереализационных операций;
правильности расчетов по налогу на прибыль, определе­ния объекта обложения отдельных видов деятельности предприятий и соблюдения порядка зачисления дохода (прибыли) в бюджет;
особенностей исчисления и уплаты в бюджет налога на при­быль организаций различных организационно-правовых форм.
Подготовка к поверке включает также ознакомление с учре­дительными документами проверяемого объекта с целью полу­чения сведений о его организационно-правовой форме, учреди­телях, размере уставного капитала, уставной деятельности, по­рядке распределения прибыли, образования резервного капитала, покрытия убытков и т. п. Проверяющие также должны пред­варительно изучить материалы предшествующих проверок, ре­шения по ним о наложенных взысканиях и экономических санкциях. Это тем более необходимо сделать, поскольку к по­вторным нарушениям применяются повышенные санкции. По­вторными считаются нарушения, допущенные в течение одного года со дня наложения санкции за аналогичное нарушение. В период подготовки к проверке необходимо также изучить дина­мику налоговых платежей проверяемого объекта и выявить сум­му недоимки по данным отчетности.
Последовательность проведения документальной проверки за­висит от программы и включает следующие этапы:
1) ознакомление с учетной политикой организации, которая должна быть оформлена в соответствии с Положением по бух­галтерскому учету ПБУ 1/98* приказом или распоряжением по предприятию;
2) сверка показателей бухгалтерской отчетности (баланса и приложения к нему по форме 2 «Отчет о прибылях и убытках») с данными Главной книги или оборотной ведомости (если Глав­ная книга в организации не ведется);
3) сверка данных Главной книги с данными бухгалтерского учета, отраженных в бухгалтерских регистрах (журналах-ордерах, ведомостях и др.);
4) сверка данных, отраженных в бухгалтерских регистрах с данными, содержащимися в первичных документах;
5) ознакомление с условиями договоров, контрактов и дру­гими обязательствами с целью выявления нарушений этих усло­вий или факта осуществления незаконных сделок;
6) проверка документов, дающих основания для применения льгот по налогообложению.

* Приказ Минфина РФ от 9.12.98 №60н «Об утверждении Положения по бух­галтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98»

При необходимости уполномоченные должностные лица на­логовых органов, осуществляющие документальную проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщи­ка, а также производить осмотр (обследование) производствен­ных, складских, торговых и иных помещений и территорий, ис­пользуемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
При наличии у проверяющих лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении пра­вонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится изъятие этих документов по акту, состав­ленному этими должностными лицами. В акте об изъятии доку­ментов должна быть обоснована необходимость изъятия и при­веден перечень изымаемых документов. Налогоплательщик име­ет право при изъятии документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые докумен­ты должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печа­тью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогопла­тельщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта об изъятии документов передается налогоплательщику.
По результатам проверок составляется акт, в котором прове­ряющие сотрудники налоговой инспекции отражают, все претен­зии к налогоплательщику по выявленным нарушениям налогового законодательства и правил ведения бухгалтерского учета. По каж­дому конкретному нарушению указываются последствия в виде суммы занижения или сокрытия налогооблагаемой базы и нало­гов, причем раздельно по каждому налогу. Каждый пункт акта должен содержать ссылку на соответствующий нормативный до­кумент. Кроме того, акт может и должен содержать требование к налогоплательщику по устранению отмеченных нарушений. Акт подписывается всеми проверяющими лицами, а также должност­ными лицами проверяемого предприятия. Если полномочные представители налогоплательщика не согласны с отдельными по­ложениями и выводами акта, то они должны составить мотивиро­ванное возражение по всем пунктам разногласий, однако акт под­писать обязаны. В случае отказа от подписи под актом, проверяю­щие делают надпись: «Налогоплательщик от подписи отказался без объяснений и обоснования мотива отказа».
Материалы проверок должны быть зарегистрированы в на­логовой инспекции в специальном журнале.
Ответственность налогоплательщика за нарушения налогового законодательства определена Налоговым кодексом РФ и клас­сифицирована в соответствии с видом допущенного нарушения. Она также может быть представлена следующими видами: адми­нистративная, финансовая, уголовная. В отдельный вид наруше­ний, а соответственно и ответственности за них, могут быть вы­делены нарушения установленного законом порядка денежного обращения в стране.
Таблица 31.1. Виды налоговых правонарушений и размеры ответственности за них
Нарушение налогового законодательства
Виды и размеры финансовой ответственности
1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе
Штраф в размере 5 тыс. руб.
2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе
Штраф в размере 10% от доходов, по­ лученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб.
3. Нарушение срока представления
сведении об открытии и закрытии
счета в банке:
если это не повлекло за собой неуп­лату налогов
если это повлекло за собой неуплату
налогов

Штраф в размере 5 тыс. руб.

Штраф в размере 10% от общей суммы
денежных средств, поступивших на
счет за период задержки представления
или непредставления сведений об от­крытии этого счета
4. Нарушение срока представления
налоговой декларации или иных доку­ментов
до 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации
Штраф в размере 5% от суммы налога,
подлежащей уплате на основе этой
декларации, за каждый полный месяц
со дня, установленного для ее пред­ставления, но не более 25% от указан­ной суммы
5. Нарушение налогоплательщиком
установленного срока представления
или отказ представить лицу, проводя­щему налоговую проверку, документы (иные сведения), необходимые для проведения в установленном порядке такой проверки, а также уклонение от представления указанных документов и (или) иных сведений
Штраф в размере 50 руб. за каждый не
представленный документ
6. Грубое нарушение правил учета до­ходов и расходов и объектов налогооб­ложения1:
если эти деяния совершены в течение одного налогового периода
если они совершены в течение более одного налогового периода
если они повлекли занижение дохода

Штраф в размере 5 тыс. руб.

Штраф в размере 15 тыс. руб.
Штраф в размере 10% от суммы неуп­лаченного налога, но не менее 15 тыс.
руб.
7. Нарушение правил составления налоговой декларации, выразившееся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источни­ков доходов, исчисленной суммы на­лога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога
Штраф в размере 3 тыс. руб.
8. Нарушение правил составления налоговой декларации
Штраф в размере 5 тыс. руб.
9. Неуплата или неполная уплата сумм налога
Штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога
10. Те же действия, совершенные умышленно
Штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога
11. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов
Штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению
12. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помеще­ние
Штраф в размере 5 тыс. руб.
13. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест
Штраф в размере 10 тыс. руб.
14. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике
Те же деяния, совершенные физиче­ским лицом
Штраф в размере 5 тыс. руб.

Штраф в размере 500 руб.
15. Отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа
Штраф в размере 5 тыс. руб.

1) Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налого­обложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных до­кументов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, немате­риальных активов и финансовых, вложений налогоплательщика.

Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете фи­нансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг, товаров). При проверке фактической прибыли организаций на­логовый инспектор должен использовать первичные документы, учетные регистры и другие данные, подтверждающие получение организацией прибыли, отраженной в бухгалтерском учете и от­четности:
Основными вопросами проверки облагаемой прибыли явля­ются установление правильности отражения в отчетности
фактической выручки (валового дохода) от реализации основной продукции (работ, услуг);
фактических затрат на производство реализованной про­дукции;
прибыли от прочей реализации;
внереализационных доходов.
Для проведения проверки налоговой службой фактической выручки (валового дохода) от реализации основной продукции (работ, услуг) используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:
приказ организации об учетной политике на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров;
форма бухгалтерского отчета №2 «Отчет о прибылях и убытках»;
Главная книга или оборотный баланс;
журнал-ордер №1, 2, 11, 11-с, 11-сн (при применении журнально-ордерной формы счетоводства);
первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продук­ции, товарно-транспортные накладные на перевозку гру­зов автомобильным транспортом, транспортные наклад­ные на перевозку грузов железнодорожным, водным и воздушным транспортом и др.);
банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету;
приходные кассовые ордера на приход денежной налич­ности в кассу организации в оплату счетов за отгружен­ную продукцию;
платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;
пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции с террито­рии организации.
На основании вышеперечисленных документов, учетных реги­стров, отчетных данных и первичных документов проверяющий при определении фактической выручки от реализации основной продукции производит проверку в следующем порядке:
1) сверяет данные, отраженные в отчетной форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» по статье «Выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг)», с данными по Главной книге (оборотного баланса) по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
2) сверяет данные по Главной книге (оборотному балансу) с данными журналов-ордеров №11, №11-с, №11-сн (при ведении журнально-ордерной формы счетоводства) или с учетными реги­страми, отражающими сумму реализации готовой продукции (при других формах счетоводства) по кредиту счета 46.
После проведения сверки отчетных данных и данных, отра­женных в учетных регистрах, проверяющий приступает к про­верке правильности и законности оформления операций по оп­лате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг). Приступая к проверке первичных документов, проверяющий должен предва­рительно ознакомиться с учетной политикой, принятой пред­приятием на проверяемый период. Действующим налоговым за­конодательством допускается применение для целей налогооб­ложения одного из двух методов отражения момента реализации - кассовый метод и метод начислений. Кассовый метод предпо­лагает отражение момента реализации по мере оплаты (при без­наличных расчетах - по поступлении средств за отгруженные товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кас­су), метод начислений - по мере отгрузки товаров (выполнению работ, услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов.
Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием самостоятельно и отража­ется в документе о принятии учетной политики. При проверках следует иметь в виду, что договора на поставку готовой продук­ции (выполнение работ, услуг) должны соответствовать утвер­жденной учетной политике.
Основанием для отражения в учетных регистрах отгруженной продукции (работ, услуг) являются следующие первичные доку­менты:
а) при определении выручки от реализации по мере оплаты:
выписки банка и платежные документы о поступлении денежных средств на расчетный счет (валютный или другие специальные счета);
приходные кассовые ордера на оприходование наличных денежных средств в кассу предприятия (организации);
ведомости учета сумм, числящихся на счете 57 «Переводы в пути».
б) при определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции:
ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на поставку продукции (выполнение ра­бот и услуг) авансов, средств по оплате продукции, при­нятой от заказчиков по частичной готовности, средств, поступивших за реализованную готовую продукцию, про­изведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособлен­ными подразделениями предприятия (организации), как являющимися, так и не являющимися юридическими ли­цами;
расходные накладные склада готовой продукции, товар­но-транспортные накладные на перевозку груза автомо­бильным транспортом, транспортные накладные на пере­возку груза железнодорожным, водным и воздушным транспортом, акт приемки-передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки, а также пропуск на вынос (вывоз) продукции.
Если реализуется на сторону часть незавершенного произ­водства (строительства), то, поскольку бухгалтер имеет возмож­ность оценивать незавершенное производство по фактической или нормативной (плановой) себестоимости, проверяющий дол­жен установить соответствие списания реализованного незавер­шенного производства принятому в учетной политике способу оценки.
При проверке предприятий, осуществляющих прямой обмен товарами, работами или услугами, цена сделки признается ры­ночной при условии, что она не отклоняется в ту или иную сто­рону более чем на 30% от рыночных цен реализации аналогич­ной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент ис­полнения сделки, с учетом НДС.
При обмене оборудования и основных средств оценка их производится по восстановительной стоимости, определенной при проведении последней перед реализацией переоценки.
При проверке выручки от реализации без участия посредни­ка, полученной в иностранной валюте, следует иметь в виду, что эта сумма должна соответствовать сумме, отраженной по отгру­зочным документам по кредиту счета 46, увеличенной (уменьшенной) на сумму курсовой разницы (разница между суммой, полученной в иностранной валюте и пересчитанной в рублевый эквивалент на дату совершения операции).
При осуществлении бартерных сделок, связанных с опреде­лением стоимости товаров в иностранной валюте, выручка должна определяться и отражаться в балансе в рублях по курсу на дату заполнения таможенной декларации.
По предприятиям, которые для целей налогообложения применяют метод определения выручки от реализации по мо­менту отгрузки продукции (выполнения работ, услуг), выручка должна быть отражена на счете 46 «Реализация продукции» в размере стоимости отгруженной продукции на дату составления отгрузочных документов. Основанием для включения в выручку является дата пропуска на вынос (вывоз) продукции с террито­рии предприятия.
Предприятия, осуществляющие свою деятельность в сферах торговли и общественного питания, по кредиту счета 46 отражают сумму фактического объема реализованных товаров по продажной цене. Выявление расхождений по этим суммам может быть установлено по показаниям контрольной ленты или фискальной памяти кассового аппарата.
Проверка достоверности данных учета и фактической себестои­мости продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию. Од­ним из основных направлений проведения проверки налоговы­ми органами является контроль за правильностью формирования издержек производства и обращения.
Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства про­дукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Это определение дано в Положении о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учи­тываемых при налогообложении прибыли, утвержденным поста­новлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.
При осуществлении документальной проверки налоговыми органами учитывается вышеуказанное Положение со всеми до­полнениями и изменениями, внесенными в последующий пери­од. Кроме того, следует иметь в виду, что ряд министерств и ве­домств реализовали свое право определять отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) с учетом специфики, подведомственных им про­изводств и видов деятельности.
Основная задача проверяющих на этом этапе - определить законность включения затрат в себестоимость продукции, учи­тывая при этом, что в себестоимость не включаются главным образом затраты непроизводственного и капитального характера. Первые из них должны производиться за счет прибыли пред­приятия, а вторые - включаться в себестоимость путем начис­ления амортизации.
Проверка правильности, достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализа­ции. В соответствии с действующим положением к прочей реа­лизации относятся доходы, полученные от реализации и выбы­тия основных средств, учитываемых на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», и от реализации прочих акти­вов, учитываемых на счете 48 «Реализация прочих активов». Налогооблагаемой базой служит разница между полученной выруч­кой от реализации без учета налога на добавленную стоимость и фактической себестоимостью (остаточной стоимостью) реализо­ванного имущества. При безвозмездной передаче имущества убытки от передачи не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.
1. При определении фактической выручки от прочей реали­зации и себестоимости реализованных основных средств и про­чих активов следует руководствоваться следующим:
1) выручка от реализации имущества предприятия должна исчисляться исходя из рыночной стоимости имущества и его фактической себестоимости (остаточной стоимости). В случае реализации имущества ниже сложившейся в регионе рыночной цены для целей налогообложения применяется рыночная цена. При реализации имущества по цене ниже фактической себе­стоимости (остаточной стоимости) налогооблагаемая база исчис­ляется исходя из рыночной цены, но не ниже фактической себе­стоимости (остаточной стоимости). Реализация по цене ниже себестоимости возможна лишь в исключительных случаях, как-то: утеря потребительских свойств, высокая степень реального износа, как физического, так и морального, невозможность реа­лизации по рыночной цене в связи с отсутствием спроса и т. п. В этих случаях, подтвержденных документально, убытки от реа­лизации недоамортизированных основных средств и имущества по цене ниже фактической себестоимости принимаются во вни­мание при исчислении налогооблагаемой прибыли;
2) в случае ликвидации недоамортизированных основных средств убытки от их списания учитываются при налогообложе­нии лишь в случае документального отражения результатов от списания, как то: оприходование сумм, вырученных от сдачи металлолома, оприходование на склад материальных ценностей, полученных в результате демонтажа основных средств и т. п.
2. Следует обратить внимание на правильность отражения балансовой стоимости реализованных материальных ценностей и прочих активов по дебету счета 48 «Реализация прочих акти­вов», особенно при реализации сырья, материалов, комплек­тующих изделий, с целью выявления завышения их балансовой стоимости за счет неоправданного списания затрат, не относя­щихся к этим ценностям. Незаконное увеличение балансовой стоимости означает сокрытие от налогообложения прибыли (дохода).
3. Такой же подход применяется и при проверке прибыли, полученной от реализации материальных ценностей, получен­ных от ликвидации основных средств.
4. При реализации прав на паи (долгосрочные вложения в уставные фонды других предприятий как в рублях, так и в валю­те), прав на пользование депозитами акций, облигаций и других ценных бумаг и финансовых вложений (как долгосрочных, так и краткосрочных) проверяющий должен выявить, не увеличена ли их номинальная или балансовая стоимость за счет списания не отно­сящихся к ним затрат. Причем следует иметь в виду, что на счетах 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные фи­нансовые вложения» стоимость акций, облигаций и других цен­ных бумаг должна соответствовать номинальной их стоимости.
5. При проверке следует убедиться в своевременности отра­жения хозяйственных операций. Для этого надо сверить даты следующих документов: накладной на отпуск с материального склада товарно-материальных ценностей для реализации их на сторону; пропуска на вынос (вывоз) основных средств и товар­но-материальных ценностей с территории предприятия; банков­ской выписки по движению денежных средств по расчетному счету или приходного кассового ордера на приход денежной на­личности в кассу предприятия в оплату счетов по реализации основных средств, материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг и других ценностей, принадлежащих предприятию и учтенных на счетах 47 и 48 в Главной книге (оборотном балансе). В случаях выявления фактов несоответст­вия дат и периодов отражения в бухгалтерском учете этих доку­ментов проверяющий анализирует влияние такого несоответст­вия на общую сумму прибыли от прочей реализации, отражен­ной в отчетной форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» как разница между показателями строки 90 и строки 100.
Проверка достоверности и законности отражения в бухгалтер­ской отчетности прибыли (убытка) от внереализационных опера­ций. В соответствии с действующим Положением о составе за­трат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формиро­вания финансовых результатов, учитываемых при налогообло­жении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 к внереализационным доходам и расходам относятся суммы:
кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек;
уплаченных и полученных штрафов, пени, неустоек и других экономических санкций;
процентов, полученных по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах пред­приятия;
доходов, полученных от сумм, находящихся на депозит­ных счетах;
доходов (расходов), полученных (уплаченных) по всем видам займов;
доходов (расходов) по курсовым разницам по операциям с валютой;
прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчет­ном году;
убытков от стихийных бедствий;
потерь от списания долгов и дебиторской задолженности, поступлений долгов, ранее списанных как безнадежные;
доходов (дивидендов, процентов) по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предпри­ятию;
доходов, полученных от долевого участия в совместной деятельности в других предприятиях;
доходов от сдачи имущества в аренду;
затрат на содержание законсервированных мощностей и объектов, погашаемых в соответствии с действующим за­конодательством за счет прибыли (доходов);
убытков от списания ранее присужденных долгов по не­достачам и хищениям, по которым возвращены исполни­тельные документы;
затрат по аннулированным производственным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции;
судебных издержек и арбитражных сборов;
некомпенсируемых убытков в результате пожаров, ава­рий, других чрезвычайных событий, вызванных экстре­мальными ситуациями,
других прибылей (убытков), а также других затрат, отно­симых в соответствии с действующим законодательством на результаты хозяйственной деятельности.
При проведении проверки используются: форма №2 «Отчет о прибылях и убытках», Главная книга (оборотный баланс) и первичные документы, на основании которых производились бухгалтерские записи по дебету и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» и не подлежащие отражению на счетах 46, 47, 48.
1. При проведении анализа образования внереализационных доходов (расходов) внимание проверяющих должно быть обра­щено на следующие особенности:
1) получение штрафов, пени, неустоек и других видов санк­ций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков должно быть обусловлено договорами;
2) получение процентов по суммам средств, числящихся на расчетном, текущих, валютном и других счетах предприятия. Получение (уплата) таких доходов (расходов) обусловлено толь­ко договорами с предприятиями, имеющими лицензии на право заниматься банковскими операциями от Центрального банка РФ. Поэтому проверяющий должен прежде всего определить правомерность получения или уплаты таких процентов путем анализа договоров, заключенных с организацией, где находятся счета предприятия. В случаях отсутствия лицензии все опера­ции, связанные с получением или уплатой процентов, являются неправомерными и подлежат исключению из отчетности. В со­ответствии с п. 11 статьи 8 Закона «О Государственной налого­вой службе Российской Федерации» руководитель налоговой инспекции обязан предъявлять в суде или арбитраже иски о признании таких сделок недействительными и взыскании в до­ход государства всего дохода, полученного по таким сделкам.
2. При проверке доходов, полученных от сумм, находящихся на депозитных счетах, следует не только проверить наличие до­говора с учреждением банка, имеющего лицензию ЦБ, но и провести анализ на полноту и своевременность получения этих доходов. При выявлении фактов, когда проценты по депозит­ным счетам направляются на увеличение основной суммы депо­зита без перечисления процентов на расчетный счет и оформля­ется эта операция путем составления дополнительного соглаше­ния к основному договору с банком, следует убедиться, что эта операция отражена в бухгалтерском учете на счете 80 «Прибыли и убытки».
3. Анализируя вопрос достоверности отражения в бухгалтер­ском учете и отчетности курсовых разниц по валютным опера­циям, следует исходить из того, что положительная курсовая разница относится на увеличение прибыли, а отрицательная - на ее уменьшение. При этом следует иметь в виду, что до 20 ян­варя 1997 г. для целей налогообложения курсовые разницы ис­ключались из налогооблагаемой базы по налогам на прибыль.
При определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 г. курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образо­вавшиеся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., не­зависимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке:
1) в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положитель­ных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;
2) в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положитель­ных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение при­знается убытком по курсовым разницам.
5. При наличии у предприятия операций с наличной валю­той проверяющий должен установить, имеется ли у предприятия лицензия Центрального банка России на проведение операций с наличной валютой.
6. Проверяя правильность отражения на счете 80 «Прибыли и убытки» доходов (расходов) по операциям прошлых лет, выяв­ленных в отчетном году, следует иметь в виду, что к ним, в ча­стности, относятся суммы, поступившие (уплаченные) по пере­расчетам за услуги и материальные ценности, полученные и из­расходованные в прошлом году; дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах; воз­врат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплачен­ную в прошлых годах (следует установить, не являлись ли эти суммы в прошлом году беспроцентными займами без составле­ния соответствующего договора).
Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль (доход). Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на при­быль предприятий и организаций» предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринима­тельскую деятельность, а также филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдель­ный баланс и расчетный счет, являются плательщиками налога на прибыль.
1. При проверке расчетов налога от фактической прибыли следует иметь в виду, что расчеты с бюджетом осуществляются из валовой прибыли, исчисляемой исходя из методологии ее оп­ределения, то есть объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответст­вии с положениями, предусмотренными ст. 2 Закона Россий­ской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и органи­заций».
2. При проверке правильности исчисления налога на при­быль следует проверить право предприятий на исключение из налогооблагаемой базы льготируемых объектов. Неправомерное применение льгот не следует квалифицировать как сокрытие (занижение) объекта налогообложения, в этом случае не приме­няются штрафные санкции, однако на сумму недоимки начис­ляется пеня.
3. В случае излишних начислений по налогам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) и на финансовые ре­зультаты, образуется занижение налогооблагаемой базы по на­логу на прибыль. В этом случае также нельзя квалифицировать сокрытие или занижение прибыли (дохода). Налогоплательщик несет ответственность за неполную уплату налога в виде взыска­ния пени в установленных размерах от неуплаченной суммы.
Оформление акта документальной проверки и предложений к нему. Результаты документальной проверки должны оформлять­ся актом проверки.
1. При отсутствии нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) прове­ряющие составляют справку с указанием наименования пред­приятия, его подчиненности, даты проверки, перечня проверен­ных вопросов, периода, за который она проводилась, данных о соблюдении предприятием налогового законодательства, пра­вильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующие бюджеты налога на прибыль, а также соблю­дения порядка ведения бухгалтерского учета. Эти же данные приводятся в актах, в которых отражены и нарушения налого­вого законодательства.
Справка подписывается должностным лицом государствен­ной налоговой инспекции, руководителем и главным бухгалте­ром проверяемого предприятия. При установлении нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) проверяющие оформляют результаты документальной проверки актом, который подписывается долж­ностным лицом государственной налоговой инспекции, другими участниками проверки и соответственно руководителем и глав­ным бухгалтером проверяемого предприятия.
2. В случаях несогласия с фактами, изложенными в актах (в соответствии с п. 19 «Положения о Государственной налоговой службе Российской Федерации», утвержденного Указом Прези­дента РФ от 31 декабря 1991 г. № 340), руководители и главные бухгалтеры предприятий обязаны подписать акт и имеют право произвести запись о возражениях, прилагая одновременно письменные объяснения и документы, поясняющие мотивы этих возражений. Правильность фактов, изложенных в объяснениях, должна быть проверена и по ним дано письменное заключение проверяющего.
3. Акт, как правило, составляется в двух экземплярах со все­ми приложениями, а в отдельных случаях и протоколом изъятия документов и вручается: первый экземпляр - должностному ли­цу государственной налоговой инспекции, проводившему про­верку, второй - под расписку руководителям проверяемого предприятия. Возражения по акту не приостанавливают выпол­нение указаний, данных должностными лицами государственной налоговой инспекции в актах проверок об устранении наруше­ний и перечислении в бюджет налога на прибыль (доход) и штрафных санкций.
4. При установлении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, акт составляется в трех экземплярах со всеми приложениями, включая и акты встречных проверок, и протоколы изъятия документов, из которых первый направляет­ся вышестоящим органам налогового расследования.
Передаваемые документы должны содержать: заявление (письмо) руководителя государственной налоговой инспекции, в котором должно быть изложено, в чем состоит суть выявленных фактов грубых нарушений налогового законодательства и зло­употреблений, какие законы нарушены, размер причиненного ущерба государству и бюджету, виновные лица; первый экземп­ляр акта документальной проверки предприятия

Документальная проверка является ведущим методом контроля. Проверка документов это не только изолированное их рассмотрение. Из документов следует сделать ряд выводов и обоб­щений, основанных на увязке различных документов друг с дру­гом, на их группировке, сопоставлении и противопоставлении.

При сплошной (несистематизированной) проверке докумен­тов в первую очередь подвергаются несистематизированному рассмотрению все документы по мере совершения операций, что позволяет, прежде всего, ознакомиться с предприятием и конкрет­ным составом хозяйственных операций.

Это лишь начальная стадия работы, позволяющая установить отдельные неблагополучные места, выяснить те направления и пункты, по которым необходимо произвести в дальнейшем углуб­ленную проверку. Вместе с тем несистематизированный сплошной просмотр документов позволяет ознакомиться с качеством доку­ментации, проверить подлинность и законность документов, выя­вить недоброкачественные документы, подлоги и нарушения.

Недоброкачественные документы, подлежащие выявлению, подразделяются на следующие группы;

а) неправильно или неполно оформленные документы (отсут­ствие необходимых реквизитов, в частности подписей; нарушение формы документа; нарушение требований, установленных законодательством – ФЗ «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996г.);

б) документы подложные, являющиеся орудием злоупотреб­лений и подлежащие исчерпывающему анализу.

Подложные документы не только не отражают действитель­ность, но, наоборот, искажают ее. В зависимости от характера подложных документов складываются методы их рассмотрения и проверки. В этом плане большое значение имеет различие между подлогом материальным и интеллектуальным.

Подлог материальный заключается в обработке подлинного документа в целях изменения его содержания (подчистки, из­менение или дополнение цифровых данных, исправление номера, даты, фамилии, подписание подлинного документа задним числом и т. д.) либо в изготовлении документа лицами, которые не имеют права его составить (фиктивные печати и подписи). Сле­довательно, при материальном подлоге должностные лица, имев­шие право оформления документа, составили его правильно либо не участвовали в его составлении, а другие лица незаконно подчистили и изменили подлинный документ или сфабриковали новый документ, на что они не имели права.

Интеллектуальный подлог обычно содержится в документе, составленном формально правильно теми должностными лицами, которые имеют на это право: бухгалтерский отчет подписан на­чальником и главным бухгалтером, сводка подписана началь­ником планового отдела и начальником организации, справка выдана табельщиком, расчетно-платежная ведомость составлена бухгалтером и подписана руководителем и главным бухгалте­ром организации. Но недоброкачественность документов, в ко­торых содержится интеллектуальный подлог, заключается в том, что эти данные носят заведомо неправильный характер и сознательно в преступных целях искажают действительность.


Подлог интеллектуальный требует для своего разоблачения более глубокого исследования; здесь необходимо сопоставление документов и учетных данных, относящихся к разным операциям, и сравнение их с действительностью.

Материальный подлог раскрывается методами анализа само­го документа и его оснований с применением в отдельных случа­ях и более глубоких методов проверки. Нельзя противопоставлять эти две формы недостоверности документов: за дефектами офор­мленных документов может скрываться и интеллектуальный подлог.

Внешние признаки злоупотреблений

Внешние признаки недоброкачественных документов много­образны и не укладываются в какие-нибудь шаблоны. И, тем не менее, можно указать ряд общих признаков, выявленных в опыте ревизионной работы, которые могут быть симптомами злоупот­реблений.

Документы без реквизитов или с упущениями в реквизитах (отсутствие номера и даты документа, каких-либо наименований, подписей и т. д.) . Отсутствие номера и даты документа может означать повторное использование ранее проведенного, старого документа, сознательно составленного без номера и даты. От­сутствие адресов учреждений и лиц может означать подложный характер счетов, актов, нарядов и т. д., составление их от имени вымышленных лиц или организаций; попытка проверить отсут­ствующий на счете адрес приводит во многих случаях к выявле­нию вымышленного характера лица или организации либо уста­новлению отсутствия их в данный момент.

Отсутствие номеров автомашин в документах о перевозке грузов может свидетельствовать о фиктивности или неправиль­ном содержании документа, в котором эти номера не простав­лены сознательно, чтобы не дать материалов для быстрой про­верки.

По фактам нарушения соответ­ствующих правил следует производить тщательную проверку с применением разных приемов.

Документы, оформленные не на бланке, без печати или с не­ясной печатью должны проверяться непосредственно в той орга­низации, от которой они исходят. В особенности это относится к доверенностям, счетам, квитанциям и др.

Случай подчистки, изменения цифр (номеров, дат, сумм), следы прежней подшивки документа или внешний вид, свидетель­ствующий о давности документа , должны вызывать насторожен­ность. Это может свидетельствовать о повторном незаконном использовании документа.

Взаимное несоответствие отдельных реквизитов: углового штампа и круглой печати, номера и даты документа (большой номер в начале года или, наоборот, малый номер в конце года), внутренние противоречия в содержании документа.

Хозяйственная жизнь и реально оформленный документ имеют свою определенную логику, которая в действительности обеспе­чивается автоматически; в подлоге же внутренняя логичность документа требует особой находчивости.

В подложных документах часто обнаруживались излишества в оформлении: большое количество виз, резолюций, подписей, не вызываемых необходимостью и требованиями инструкций . Лицо, совершающее подлог, стремится прикрыть внутреннюю не­состоятельность документа внешними признаками законности и обоснованности.

Обстоятельством, сопутствующим подлогу, является отсут­ствие и должных приложений: первичных документов - при сводной ведомости, оснований для расчета - при соответствующей расчетной ведомости и т. п.

Отсутствие приложений может свидетельствовать о двух воз­можных явлениях: либо документов вовсе не было, и, следова­тельно, сводная ведомость была составлена без должного основа­ния, либо подлинные документы изъяты, повторно использованы и находятся при другом ордере. Особенно распространены случаи неполноты имеющихся приложений, не выявленные потому, что ревизор пренебрег простой арифметической проверкой.

В различных документах, представленных одним и тем же ли­цом, но якобы исходивших от разных лиц и организаций, обна­руживались один и тот же почерк и схожие подписи. В расчетно-платежной ведомости, где перечислялись разные лица, были сходные расписки, которые, как показал опрос этих лиц, были фиктивными и учинены кассиром, присвоившим соответствующие суммы. Потом это было подтверждено графологической эксперти­зой.

Хотя ревизор - не графолог, а графическая экспертиза в слу­чае необходимости должна производиться в особом порядке, тем не менее даже при самом беглом просмотре были обнаружены, следы подлогов: документы были сфабрикованы подотчетным ли­цом.

Решающим мероприятием по выявлению подлогов являются от­бор сомнительных документов и фиксация на них внимания ре­визора. Дальнейшая проверка уже не представляет больших трудностей. Подлоги остаются не разоблаченными лишь в случа­ях, когда к ним не было привлечено внимание ревизора.

Подготовка к проведению документальной проверки заключается в составлении программы и изучении сведений об объекте документальной проверки. Программа утверждается руководством налоговой инспекции.

В обязательном порядке в программу включается проверка:

* правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);

* достоверности данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию и соблюдения порядка учета затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции;

* достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализации;

* достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от внереализационных операций;

* правильности расчетов по налогу на прибыль, определения объекта обложения отдельных видов деятельности предприятий и соблюдения порядка зачисления дохода (прибыли) в бюджет;

* особенностей исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций различных организационно-правовых форм.

Подготовка к поверке включает также ознакомление с учредительными документами проверяемого объекта с целью получения сведений о его организационно-правовой форме, учредителях, размере уставного капитала, уставной деятельности, порядке распределения прибыли, образования резервного капитала, покрытия убытков и т. п. Проверяющие также должны предварительно изучить материалы предшествующих проверок, решения по ним о наложенных взысканиях и экономических санкциях. Это тем более необходимо сделать, поскольку к повторным нарушениям применяются повышенные санкции. Повторными считаются нарушения, допущенные в течение одного года со дня наложения санкции за аналогичное нарушение. В период подготовки к проверке необходимо также изучить динамику налоговых платежей проверяемого объекта и выявить сумму недоимки по данным отчетности.

Последовательность проведения документальной проверки зависит от программы и включает следующие этапы:

1) ознакомление с учетной политикой организации, которая должна быть оформлена в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 приказом или распоряжением по предприятию;

2) сверка показателей бухгалтерской отчетности (баланса и приложения к нему по форме 2 «Отчет о прибылях и убытках») с данными Главной книги или оборотной ведомости (если Главная книга в организации не ведется);

3) сверка данных Главной книги с данными бухгалтерского учета, отраженных в бухгалтерских регистрах (журналах-ордерах, ведомостях и др.);

4) сверка данных, отраженных в бухгалтерских регистрах с данными, содержащимися в первичных документах;

5) ознакомление с условиями договоров, контрактов и другими обязательствами с целью выявления нарушений этих условий или факта осуществления незаконных сделок;

6) проверка документов, дающих основания для применения льгот по налогообложению.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие документальную проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

При наличии у проверяющих лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится изъятие этих документов по акту, составленному этими должностными лицами. В акте об изъятии документов должна быть обоснована необходимость изъятия и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при изъятии документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта об изъятии документов передается налогоплательщику.

По результатам проверок составляется акт, в котором проверяющие сотрудники налоговой инспекции отражают, все претензии к налогоплательщику по выявленным нарушениям налогового законодательства и правил ведения бухгалтерского учета. По каждому конкретному нарушению указываются последствия в виде суммы занижения или сокрытия налогооблагаемой базы и налогов, причем раздельно по каждому налогу. Каждый пункт акта должен содержать ссылку на соответствующий нормативный документ. Кроме того, акт может и должен содержать требование к налогоплательщику по устранению отмеченных нарушений. Акт подписывается всеми проверяющими лицами, а также должностными лицами проверяемого предприятия. Если полномочные представители налогоплательщика не согласны с отдельными положениями и выводами акта, то они должны составить мотивированное возражение по всем пунктам разногласий, однако акт подписать обязаны. В случае отказа от подписи под актом, проверяющие делают надпись: «Налогоплательщик от подписи отказался без объяснений и обоснования мотива отказа». Материалы проверок должны быть зарегистрированы в налоговой.


Методы проверок. При документальных проверках налоговый инспектор сталкивается со значительной трудоемкостью проводимой работы. Больший объем переработки информации вызывает необходимость оптимизации методов проверок: определение центров ответственности, исследование движения потоков информации, нахождение ключевых точек контроля и т. п.
Необходимость проверки и анализа большого количества документов за отпущенный небольшой срок требует применения статистических методов оценки риска необнаружения ошибок и нарушений.
При документальных проверках используются методы сплошной и выборочной проверки. Как правило, эти методы сочетаются друг с другом. Некоторые объекты учета проверяются сплошным методом, т. е. проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета, другие подвергаются выборочной проверке - проверяется часть первичных документов в каждом проверяемом месяце или за несколько месяцев проверяемого периода.
По сложившейся в нашей стране практике контрольно-ревизионной работы сплошным проверкам подвергаются кассовые и банковские операции. К остальным операциям этот метод применяется в случае обнаружения при проведении выборочной проверки серьезных нарушений налогового законодательства или правил ведения бухгалтерского учета, приведших к занижению налоговых платежей. В необходимых случаях снимаются копии документов или документы, свидетельствующие о злоупотреблениях, сокрытии (занижении) налогооблагаемых доходов, изымаются с составлением описи изъятых документов. При проведении выборочной проверки наиболее сложный вопрос - выявление репрезентативной (представительной) выборки, т. е. научный подход к определению количества выборочно проверяемых документов с целью обнаружения ошибок, искажений и злоупотреблений при ведении бухгалтерского учета. Для снижения риска пропуска ошибок и злоупотреблений при выборочной проверке применяются методы теории вероятности и математической статистики.
Выборочная проверка - это техника, состоящая в проверке части множества и позволяющая делать из этого выводы, распространяющиеся на все множество. При этом используются статистические или эмпирические методы. Статистическая выборочная проверка позволяет количественно определить риск принятия ошибочного решения. Накопленный налоговыми инспекциями при документальных проверках опыт позволяет в значительной мере использовать метод эмпирической выборочной проверки.
Исследуя большое количество документов, проверяющий использует те или иные методы проверок.
Методы проверки различных операций определяются проверяющими лицами самостоятельно и должны преследовать цель объективной оценки достоверности и законности бухгалтерского учета, отчетности и расчетов по налогам.
Достоверность хозяйственных операций определяется с помощью формальной и счетной проверки документов или специальных приемов документального и фактического контроля.
Формальной проверкой определяется правильность заполнения всех реквизитов документов, наличие не оговоренных исправлений, подчисток, дописок, подлинность подписей должностных и материально-ответственных лиц. С помощью арифметической проверки определяется правильность подсчетов итогов в первичных документах, бухгалтерских регистрах и отчетах. Необходимо также использовать методы логической проверки, которая заключается в анализе взаимосвязей счетов, сумм и итогов. Кроме того, арифметическая проверка в совокупности с логической позволяет удостовериться в правильности корреспонденции счетов и увязке показателей в различных формах отчетности.
Достоверность хозяйственных операций может быть проверена при необходимости проведением встречных проверок на предприятиях-контрагентах, а также запросами в банки и другие организации.
Порядок проверки. Период проверки охватывает время, прошедшее с последней документальной проверки, но он не может превышать пяти лет, поскольку это срок хранения бухгалтерских документов, установленный ст. 17 федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ)
Подготовка к проведению документальной проверки заключается в составлении программы и изучении сведений об объекте документальной проверки. Программа утверждается руководством налоговой инспекции.
В обязательном порядке в программу включается проверка:
правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);
достоверности данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию и соблюдения порядка учета затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции;
достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализации;
достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от внереализационных операций;
правильности расчетов по налогу на прибыль, определения объекта обложения отдельных видов деятельности предприятий и соблюдения порядка зачисления дохода (прибыли) в бюджет;
особенностей исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций различных организационно-правовых форм.
Подготовка к поверке включает также ознакомление с учредительными документами проверяемого объекта с целью получения сведений о его организационно-правовой форме, учредителях, размере уставного капитала, уставной деятельности, порядке распределения прибыли, образования резервного капитала, покрытия убытков и т. п. Проверяющие также должны предварительно изучить материалы предшествующих проверок, решения по ним о наложенных взысканиях и экономических санкциях. Это тем более необходимо сделать, поскольку к повторным нарушениям применяются повышенные санкции. Повторными считаются нарушения, допущенные в течение одного года со дня наложения санкции за аналогичное нарушение. В период подготовки к проверке необходимо также изучить динамику налоговых платежей проверяемого объекта и выявить сумму недоимки по данным отчетности.
Последовательность проведения документальной проверки зависит от программы и включает следующие этапы:
1) ознакомление с учетной политикой организации, которая должна быть оформлена в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98* приказом или распоряжением по предприятию;
2) сверка показателей бухгалтерской отчетности (баланса и приложения к нему по форме 2 «Отчет о прибылях и убытках») с данными Главной книги или оборотной ведомости (если Главная книга в организации не ведется);
3) сверка данных Главной книги с данными бухгалтерского учета, отраженных в бухгалтерских регистрах (журналах-ордерах, ведомостях и др.);
4) сверка данных, отраженных в бухгалтерских регистрах с данными, содержащимися в первичных документах;
5) ознакомление с условиями договоров, контрактов и другими обязательствами с целью выявления нарушений этих условий или факта осуществления незаконных сделок;
6) проверка документов, дающих основания для применения льгот по налогообложению.
* Приказ Минфина РФ от 9.12.98 №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98»
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие документальную проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
При наличии у проверяющих лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится изъятие этих документов по акту, составленному этими должностными лицами. В акте об изъятии документов должна быть обоснована необходимость изъятия и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при изъятии документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта об изъятии документов передается налогоплательщику.
По результатам проверок составляется акт, в котором проверяющие сотрудники налоговой инспекции отражают, все претензии к налогоплательщику по выявленным нарушениям налогового законодательства и правил ведения бухгалтерского учета. По каждому конкретному нарушению указываются последствия в виде суммы занижения или сокрытия налогооблагаемой базы и налогов, причем раздельно по каждому налогу. Каждый пункт акта должен содержать ссылку на соответствующий нормативный документ. Кроме того, акт может и должен содержать требование к налогоплательщику по устранению отмеченных нарушений. Акт подписывается всеми проверяющими лицами, а также должностными лицами проверяемого предприятия. Если полномочные представители налогоплательщика не согласны с отдельными положениями и выводами акта, то они должны составить мотивированное возражение по всем пунктам разногласий, однако акт подписать обязаны. В случае отказа от подписи под актом, проверяющие делают надпись: «Налогоплательщик от подписи отказался без объяснений и обоснования мотива отказа».
Материалы проверок должны быть зарегистрированы в налоговой инспекции в специальном журнале.
Ответственность налогоплательщика за нарушения налогового законодательства определена Налоговым кодексом РФ и классифицирована в соответствии с видом допущенного нарушения. Она также может быть представлена следующими видами: административная, финансовая, уголовная. В отдельный вид нарушений, а соответственно и ответственности за них, могут быть выделены нарушения установленного законом порядка денежного обращения в стране.
Таблица 31.1. Виды налоговых правонарушений и размеры ответственности за них Нарушение налогового законодательства Виды и размеры финансовой ответственности 1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе Штраф в размере 5 тыс. руб. 2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе Штраф в размере 10% от доходов, по лученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. 3. Нарушение срока представления
сведении об открытии и закрытии
счета в банке:
если это не повлекло за собой неуплату налогов
если это повлекло за собой неуплату
налогов
Штраф в размере 5 тыс. руб.
Штраф в размере 10% от общей суммы
денежных средств, поступивших на
счет за период задержки представления
или непредставления сведений об открытии этого счета 4. Нарушение срока представления
налоговой декларации или иных документов
до 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации
Штраф в размере 5% от суммы налога,
подлежащей уплате на основе этой
декларации, за каждый полный месяц
со дня, установленного для ее представления, но не более 25% от указанной суммы 5. Нарушение налогоплательщиком
установленного срока представления
или отказ представить лицу, проводящему налоговую проверку, документы (иные сведения), необходимые для проведения в установленном порядке такой проверки, а также уклонение от представления указанных документов и (или) иных сведений Штраф в размере 50 руб. за каждый не
представленный документ 6. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения1:
если эти деяния совершены в течение одного налогового периода
если они совершены в течение более одного налогового периода
если они повлекли занижение дохода
Штраф в размере 5 тыс. руб.
Штраф в размере 15 тыс. руб.
Штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс.
руб. 7. Нарушение правил составления налоговой декларации, выразившееся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога Штраф в размере 3 тыс. руб. 8. Нарушение правил составления налоговой декларации Штраф в размере 5 тыс. руб. 9. Неуплата или неполная уплата сумм налога Штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога 10. Те же действия, совершенные умышленно Штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога 11. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов Штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению 12. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение Штраф в размере 5 тыс. руб. 13. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест Штраф в размере 10 тыс. руб. 14. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике
Те же деяния, совершенные физическим лицом Штраф в размере 5 тыс. руб.
Штраф в размере 500 руб. 15. Отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа Штраф в размере 5 тыс. руб.
1) Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых, вложений налогоплательщика.
Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг, товаров). При проверке фактической прибыли организаций налоговый инспектор должен использовать первичные документы, учетные регистры и другие данные, подтверждающие получение организацией прибыли, отраженной в бухгалтерском учете и отчетности:
Основными вопросами проверки облагаемой прибыли являются установление правильности отражения в отчетности
фактической выручки (валового дохода) от реализации основной продукции (работ, услуг);
фактических затрат на производство реализованной продукции;
прибыли от прочей реализации;
внереализационных доходов.
Для проведения проверки налоговой службой фактической выручки (валового дохода) от реализации основной продукции (работ, услуг) используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:
приказ организации об учетной политике на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров;
форма бухгалтерского отчета №2 «Отчет о прибылях и убытках»;
Главная книга или оборотный баланс;
журнал-ордер №1, 2, 11, 11-с, 11-сн (при применении журнально-ордерной формы счетоводства);
первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку грузов автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку грузов железнодорожным, водным и воздушным транспортом и др.);
банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету;
приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу организации в оплату счетов за отгруженную продукцию;
платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;
пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции с территории организации.
На основании вышеперечисленных документов, учетных регистров, отчетных данных и первичных документов проверяющий при определении фактической выручки от реализации основной продукции производит проверку в следующем порядке:
1) сверяет данные, отраженные в отчетной форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» по статье «Выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг)», с данными по Главной книге (оборотного баланса) по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
2) сверяет данные по Главной книге (оборотному балансу) с данными журналов-ордеров №11, №11-с, №11-сн (при ведении журнально-ордерной формы счетоводства) или с учетными регистрами, отражающими сумму реализации готовой продукции (при других формах счетоводства) по кредиту счета 46.
После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, проверяющий приступает к проверке правильности и законности оформления операций по оплате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг). Приступая к проверке первичных документов, проверяющий должен предварительно ознакомиться с учетной политикой, принятой предприятием на проверяемый период. Действующим налоговым законодательством допускается применение для целей налогообложения одного из двух методов отражения момента реализации - кассовый метод и метод начислений. Кассовый метод предполагает отражение момента реализации по мере оплаты (при безналичных расчетах - по поступлении средств за отгруженные товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), метод начислений - по мере отгрузки товаров (выполнению работ, услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов.
Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием самостоятельно и отражается в документе о принятии учетной политики. При проверках следует иметь в виду, что договора на поставку готовой продукции (выполнение работ, услуг) должны соответствовать утвержденной учетной политике.
Основанием для отражения в учетных регистрах отгруженной продукции (работ, услуг) являются следующие первичные документы:
а) при определении выручки от реализации по мере оплаты:
выписки банка и платежные документы о поступлении денежных средств на расчетный счет (валютный или другие специальные счета);
приходные кассовые ордера на оприходование наличных денежных средств в кассу предприятия (организации);
ведомости учета сумм, числящихся на счете 57 «Переводы в пути».
б) при определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции:
ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на поставку продукции (выполнение работ и услуг) авансов, средств по оплате продукции, принятой от заказчиков по частичной готовности, средств, поступивших за реализованную готовую продукцию, произведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия (организации), как являющимися, так и не являющимися юридическими лицами;
расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку груза автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку груза железнодорожным, водным и воздушным транспортом, акт приемки-передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки, а также пропуск на вынос (вывоз) продукции.
Если реализуется на сторону часть незавершенного производства (строительства), то, поскольку бухгалтер имеет возможность оценивать незавершенное производство по фактической или нормативной (плановой) себестоимости, проверяющий должен установить соответствие списания реализованного незавершенного производства принятому в учетной политике способу оценки.
При проверке предприятий, осуществляющих прямой обмен товарами, работами или услугами, цена сделки признается рыночной при условии, что она не отклоняется в ту или иную сторону более чем на 30% от рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки, с учетом НДС.
При обмене оборудования и основных средств оценка их производится по восстановительной стоимости, определенной при проведении последней перед реализацией переоценки.
При проверке выручки от реализации без участия посредника, полученной в иностранной валюте, следует иметь в виду, что эта сумма должна соответствовать сумме, отраженной по отгрузочным документам по кредиту счета 46, увеличенной (уменьшенной) на сумму курсовой разницы (разница между суммой, полученной в иностранной валюте и пересчитанной в рублевый эквивалент на дату совершения операции).
При осуществлении бартерных сделок, связанных с определением стоимости товаров в иностранной валюте, выручка должна определяться и отражаться в балансе в рублях по курсу на дату заполнения таможенной декларации.
По предприятиям, которые для целей налогообложения применяют метод определения выручки от реализации по моменту отгрузки продукции (выполнения работ, услуг), выручка должна быть отражена на счете 46 «Реализация продукции» в размере стоимости отгруженной продукции на дату составления отгрузочных документов. Основанием для включения в выручку является дата пропуска на вынос (вывоз) продукции с территории предприятия.
Предприятия, осуществляющие свою деятельность в сферах торговли и общественного питания, по кредиту счета 46 отражают сумму фактического объема реализованных товаров по продажной цене. Выявление расхождений по этим суммам может быть установлено по показаниям контрольной ленты или фискальной памяти кассового аппарата.
Проверка достоверности данных учета и фактической себестоимости продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию. Одним из основных направлений проведения проверки налоговыми органами является контроль за правильностью формирования издержек производства и обращения.
Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Это определение дано в Положении о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552.
При осуществлении документальной проверки налоговыми органами учитывается вышеуказанное Положение со всеми дополнениями и изменениями, внесенными в последующий период. Кроме того, следует иметь в виду, что ряд министерств и ведомств реализовали свое право определять отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) с учетом специфики, подведомственных им производств и видов деятельности.
Основная задача проверяющих на этом этапе - определить законность включения затрат в себестоимость продукции, учитывая при этом, что в себестоимость не включаются главным образом затраты непроизводственного и капитального характера. Первые из них должны производиться за счет прибыли предприятия, а вторые - включаться в себестоимость путем начисления амортизации.
Проверка правильности, достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализации. В соответствии с действующим положением к прочей реализации относятся доходы, полученные от реализации и выбытия основных средств, учитываемых на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», и от реализации прочих активов, учитываемых на счете 48 «Реализация прочих активов». Налогооблагаемой базой служит разница между полученной выручкой от реализации без учета налога на добавленную стоимость и фактической себестоимостью (остаточной стоимостью) реализованного имущества. При безвозмездной передаче имущества убытки от передачи не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.
1. При определении фактической выручки от прочей реализации и себестоимости реализованных основных средств и прочих активов следует руководствоваться следующим:
1) выручка от реализации имущества предприятия должна исчисляться исходя из рыночной стоимости имущества и его фактической себестоимости (остаточной стоимости). В случае реализации имущества ниже сложившейся в регионе рыночной цены для целей налогообложения применяется рыночная цена. При реализации имущества по цене ниже фактической себестоимости (остаточной стоимости) налогооблагаемая база исчисляется исходя из рыночной цены, но не ниже фактической себестоимости (остаточной стоимости). Реализация по цене ниже себестоимости возможна лишь в исключительных случаях, как-то: утеря потребительских свойств, высокая степень реального износа, как физического, так и морального, невозможность реализации по рыночной цене в связи с отсутствием спроса и т. п. В этих случаях, подтвержденных документально, убытки от реализации недоамортизированных основных средств и имущества по цене ниже фактической себестоимости принимаются во внимание при исчислении налогооблагаемой прибыли;
2) в случае ликвидации недоамортизированных основных средств убытки от их списания учитываются при налогообложении лишь в случае документального отражения результатов от списания, как то: оприходование сумм, вырученных от сдачи металлолома, оприходование на склад материальных ценностей, полученных в результате демонтажа основных средств и т. п.
2. Следует обратить внимание на правильность отражения балансовой стоимости реализованных материальных ценностей и прочих активов по дебету счета 48 «Реализация прочих активов», особенно при реализации сырья, материалов, комплектующих изделий, с целью выявления завышения их балансовой стоимости за счет неоправданного списания затрат, не относящихся к этим ценностям. Незаконное увеличение балансовой стоимости означает сокрытие от налогообложения прибыли (дохода).
3. Такой же подход применяется и при проверке прибыли, полученной от реализации материальных ценностей, полученных от ликвидации основных средств.
4. При реализации прав на паи (долгосрочные вложения в уставные фонды других предприятий как в рублях, так и в валюте), прав на пользование депозитами акций, облигаций и других ценных бумаг и финансовых вложений (как долгосрочных, так и краткосрочных) проверяющий должен выявить, не увеличена ли их номинальная или балансовая стоимость за счет списания не относящихся к ним затрат. Причем следует иметь в виду, что на счетах 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» стоимость акций, облигаций и других ценных бумаг должна соответствовать номинальной их стоимости.
5. При проверке следует убедиться в своевременности отражения хозяйственных операций. Для этого надо сверить даты следующих документов: накладной на отпуск с материального склада товарно-материальных ценностей для реализации их на сторону; пропуска на вынос (вывоз) основных средств и товарно-материальных ценностей с территории предприятия; банковской выписки по движению денежных средств по расчетному счету или приходного кассового ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов по реализации основных средств, материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг и других ценностей, принадлежащих предприятию и учтенных на счетах 47 и 48 в Главной книге (оборотном балансе). В случаях выявления фактов несоответствия дат и периодов отражения в бухгалтерском учете этих документов проверяющий анализирует влияние такого несоответствия на общую сумму прибыли от прочей реализации, отраженной в отчетной форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» как разница между показателями строки 90 и строки 100.
Проверка достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытка) от внереализационных операций. В соответствии с действующим Положением о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 к внереализационным доходам и расходам относятся суммы:
кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек;
уплаченных и полученных штрафов, пени, неустоек и других экономических санкций;
процентов, полученных по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах предприятия;
доходов, полученных от сумм, находящихся на депозитных счетах;
доходов (расходов), полученных (уплаченных) по всем видам займов;
доходов (расходов) по курсовым разницам по операциям с валютой;
прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году;
убытков от стихийных бедствий;
потерь от списания долгов и дебиторской задолженности, поступлений долгов, ранее списанных как безнадежные;
доходов (дивидендов, процентов) по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию;
доходов, полученных от долевого участия в совместной деятельности в других предприятиях;
доходов от сдачи имущества в аренду;
затрат на содержание законсервированных мощностей и объектов, погашаемых в соответствии с действующим законодательством за счет прибыли (доходов);
убытков от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым возвращены исполнительные документы;
затрат по аннулированным производственным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции;
судебных издержек и арбитражных сборов;
некомпенсируемых убытков в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями,
других прибылей (убытков), а также других затрат, относимых в соответствии с действующим законодательством на результаты хозяйственной деятельности.
При проведении проверки используются: форма №2 «Отчет о прибылях и убытках», Главная книга (оборотный баланс) и первичные документы, на основании которых производились бухгалтерские записи по дебету и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» и не подлежащие отражению на счетах 46, 47, 48.
1. При проведении анализа образования внереализационных доходов (расходов) внимание проверяющих должно быть обращено на следующие особенности:
1) получение штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков должно быть обусловлено договорами;
2) получение процентов по суммам средств, числящихся на расчетном, текущих, валютном и других счетах предприятия. Получение (уплата) таких доходов (расходов) обусловлено только договорами с предприятиями, имеющими лицензии на право заниматься банковскими операциями от Центрального банка РФ. Поэтому проверяющий должен прежде всего определить правомерность получения или уплаты таких процентов путем анализа договоров, заключенных с организацией, где находятся счета предприятия. В случаях отсутствия лицензии все операции, связанные с получением или уплатой процентов, являются неправомерными и подлежат исключению из отчетности. В соответствии с п. 11 статьи 8 Закона «О Государственной налоговой службе Российской Федерации» руководитель налоговой инспекции обязан предъявлять в суде или арбитраже иски о признании таких сделок недействительными и взыскании в доход государства всего дохода, полученного по таким сделкам.
2. При проверке доходов, полученных от сумм, находящихся на депозитных счетах, следует не только проверить наличие договора с учреждением банка, имеющего лицензию ЦБ, но и провести анализ на полноту и своевременность получения этих доходов. При выявлении фактов, когда проценты по депозитным счетам направляются на увеличение основной суммы депозита без перечисления процентов на расчетный счет и оформляется эта операция путем составления дополнительного соглашения к основному договору с банком, следует убедиться, что эта операция отражена в бухгалтерском учете на счете 80 «Прибыли и убытки».
3. Анализируя вопрос достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности курсовых разниц по валютным операциям, следует исходить из того, что положительная курсовая разница относится на увеличение прибыли, а отрицательная - на ее уменьшение. При этом следует иметь в виду, что до 20 января 1997 г. для целей налогообложения курсовые разницы исключались из налогооблагаемой базы по налогам на прибыль.
При определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 г. курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке:
1) в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;
2) в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.
5. При наличии у предприятия операций с наличной валютой проверяющий должен установить, имеется ли у предприятия лицензия Центрального банка России на проведение операций с наличной валютой.
6. Проверяя правильность отражения на счете 80 «Прибыли и убытки» доходов (расходов) по операциям прошлых лет, выявленных в отчетном году, следует иметь в виду, что к ним, в частности, относятся суммы, поступившие (уплаченные) по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах; возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах (следует установить, не являлись ли эти суммы в прошлом году беспроцентными займами без составления соответствующего договора).
Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль (доход). Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, являются плательщиками налога на прибыль.
1. При проверке расчетов налога от фактической прибыли следует иметь в виду, что расчеты с бюджетом осуществляются из валовой прибыли, исчисляемой исходя из методологии ее определения, то есть объектом налогообложения является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными ст. 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
2. При проверке правильности исчисления налога на прибыль следует проверить право предприятий на исключение из налогооблагаемой базы льготируемых объектов. Неправомерное применение льгот не следует квалифицировать как сокрытие (занижение) объекта налогообложения, в этом случае не применяются штрафные санкции, однако на сумму недоимки начисляется пеня.
3. В случае излишних начислений по налогам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) и на финансовые результаты, образуется занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае также нельзя квалифицировать сокрытие или занижение прибыли (дохода). Налогоплательщик несет ответственность за неполную уплату налога в виде взыскания пени в установленных размерах от неуплаченной суммы.
Оформление акта документальной проверки и предложений к нему. Результаты документальной проверки должны оформляться актом проверки.
1. При отсутствии нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) проверяющие составляют справку с указанием наименования предприятия, его подчиненности, даты проверки, перечня проверенных вопросов, периода, за который она проводилась, данных о соблюдении предприятием налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующие бюджеты налога на прибыль, а также соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета. Эти же данные приводятся в актах, в которых отражены и нарушения налогового законодательства.
Справка подписывается должностным лицом государственной налоговой инспекции, руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия. При установлении нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) проверяющие оформляют результаты документальной проверки актом, который подписывается должностным лицом государственной налоговой инспекции, другими участниками проверки и соответственно руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия.
2. В случаях несогласия с фактами, изложенными в актах (в соответствии с п. 19 «Положения о Государственной налоговой службе Российской Федерации», утвержденного Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. № 340), руководители и главные бухгалтеры предприятий обязаны подписать акт и имеют право произвести запись о возражениях, прилагая одновременно письменные объяснения и документы, поясняющие мотивы этих возражений. Правильность фактов, изложенных в объяснениях, должна быть проверена и по ним дано письменное заключение проверяющего.
3. Акт, как правило, составляется в двух экземплярах со всеми приложениями, а в отдельных случаях и протоколом изъятия документов и вручается: первый экземпляр - должностному лицу государственной налоговой инспекции, проводившему проверку, второй - под расписку руководителям проверяемого предприятия. Возражения по акту не приостанавливают выполнение указаний, данных должностными лицами государственной налоговой инспекции в актах проверок об устранении нарушений и перечислении в бюджет налога на прибыль (доход) и штрафных санкций.
4. При установлении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, акт составляется в трех экземплярах со всеми приложениями, включая и акты встречных проверок, и протоколы изъятия документов, из которых первый направляется вышестоящим органам налогового расследования.
Передаваемые документы должны содержать: заявление (письмо) руководителя государственной налоговой инспекции, в котором должно быть изложено, в чем состоит суть выявленных фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, какие законы нарушены, размер причиненного ущерба государству и бюджету, виновные лица; первый экземпляр акта документальной проверки предприятия, подписанный надлежащими лицами; подлинные документы или копии документов, подтверждающие факты выявленных грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений; объяснения проверяемых, а также других лиц, чьи показания имеют значение для проверки обстоятельств совершения фактов грубых нарушений и злоупотреблений; заключения проверяющих по этим объяснениям.
5. При передаче материалов документальной проверки в органы налогового расследования для привлечения виновных к уголовной ответственности в делах государственной налоговой инспекции должна быть оставлена копия в полном объеме передаваемого материала, одновременно ставится вопрос о привлечении виновных лиц в допущении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений к уголовной ответственности и принятии мер к обеспечению гражданских исков к виновным лицам за причиненный ущерб государству и бюджету.
6. Отказ в возбуждении уголовного дела или постановление правоохранительных органов и органов налогового расследования о прекращении уголовного дела, возбужденного по материалам документальной проверки, могут быть обжалованы налоговой инспекцией в установленном законом порядке.
7. Акт документальной проверки составляется в произвольной форме по схеме программы (задания) на проведение проверки предприятия. В изложении акта документальной проверки должна быть соблюдена объективность, ясность, лаконичность и точность описания выявленных фактов нарушения налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода). При этом по каждому факту нарушения, отраженному в акте проверки, должно быть четко изложено его содержание со ссылкой на соответствующие первичные бухгалтерские документы (с обязательным указанием бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения их в регистрах бухгалтерского учета) и другие материалы, с указанием нарушений отдельных законов или нормативных актов. В отдельных случаях должно быть произведено снятие копий с документов, подтверждающих факт выявления нарушения.
В конце акта проверяющие совместно с руководителем и главным бухгалтером проверяемых предприятий отражают предложения по устранению выявленных нарушений и определяют срок взыскания предусмотренных законодательством санкций. Срок взыскания санкций - десять календарных дней после подписания акта.
8. При определении факта сокрытия или занижения прибыли следует иметь в виду, что объектом налогообложения не являются:
суммы выручки от реализации конфискованного имущества, перешедшего по праву наследования к государству;
суммы по экономическим и штрафным санкциям, взимаемым по постановлениям (решениям) органов Госкомцен Российской Федерации, арбитража и других органов, которым разрешено применение санкций. Эти суммы в бухгалтерском учете относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия;
платежи, взыскиваемые в государственные внебюджетные фонды.
Все материалы по документальной проверке предприятия по прибытии проверяющего в государственную налоговую инспекцию после их регистрации в специальном журнале передаются начальникам отделов, а в необходимых случаях - начальникам государственных налоговых инспекций или их заместителям, которые по результатам рассмотрения этих материалов должны принять письменные решения о применении санкций к налогоплательщику, предусмотренных Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». О принятии акта документальной проверки предприятия делается отметка на последней странице акта проверки: «Акт документальной проверки принят», указывается дата и ставится подпись лица, принявшего акт документальной проверки.
Акты документальных проверок предприятий хранятся в архиве государственной налоговой инспекции 10 лет.
Порядок рассмотрения материалов документальной проверки. Осуществляя непосредственный контроль за плательщиками налога на прибыль, государственные налоговые инспекции обязаны тщательно рассматривать, анализировать и принимать по материалам документальных проверок предприятий письменные решения (указания) об устранении выявленных нарушений, внесении причитающихся сумм в бюджеты, уплаты за допущенные нарушения штрафных санкций.
Результаты документальных проверок предприятий рассматриваются в следующем порядке:
1) по каждой проведенной документальной проверке предприятия руководитель или заместители государственной налоговой инспекции должны лично в десятидневный срок по получении акта документальной проверки предприятия рассмотреть все материалы проверки и принять соответствующее решение;
2) решение по проверке должно приниматься государственной налоговой инспекцией на основании тщательного изучения акта документальной проверки и приложенных к нему документов (т. е. приложений), объяснений руководителей проверяемого предприятия, а также выводов проверяющего по материалам проверки;
3) проект указания по результатам проверки разрабатывается руководителем отдела совместно с должностным лицом государственной налоговой инспекции, проводившим документальную проверку на предприятии, и представляется на подпись руководителю или заместителям государственной налоговой инспекции. В указании кратко излагаются выявленные нарушения налогового законодательства или порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) и мероприятия по их устранению, обоснованные, реальные по существу и с конкретными сроками по их устранению. В указании обязательно должна делаться ссылка на законы, нормативные акты, инструкции, положения и т. д., по которым отмечены нарушения.
Ответственность налогоплательщика (предприятия) за допущенные нарушения налогового законодательства, ведение учета объекта налогообложения с грубым нарушением установленного порядка и другие нарушения, выявленные по материалам проверки, должна быть объективно определена в указании государственной налоговой инспекции в строгом соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР».
В указании государственной налоговой инспекции необходимо отметить месячный срок, в который налогоплательщик (предприятие) имеет право в соответствии со статьей 14 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» обжаловать решение (указание) государственной налоговой инспекции по материалам документальной проверки в вышестоящую инстанцию Государственной налоговой службы Российской Федерации, который исчисляется со дня вручения акта на подпись налогоплательщику.
Эффективность мероприятий по устранению нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета объекта налогообложения должна быть обеспечена строгим контролем за выполнением принятых указаний (решений) по материалам документальных проверок предприятий. Этот контроль осуществляется работниками государственной налоговой инспекции путем тщательного рассмотрения письменных сообщений проверенного предприятия о выполнении указания государственной налоговой инспекции по акту документальной проверки.
Проверка на месте выполнения указаний по результатам документальной проверки предприятия производится в случаях, если предприятие продолжает нарушать требования налогового законодательства и порядка ведения учета объекта налогообложения (т. е. прибыли или дохода).
Порядок составления и представления в инстанции заключений по материалам разногласий предприятий с государственными налоговыми инспекциями по актам документальных проверок. В случаях обращения предприятия с разногласиями в вышестоящую государственную налоговую инспекцию областного или республиканского уровня на необоснованное решение (указание) нижестоящей государственной налоговой инспекции по материалам проверки предприятия, необходимо письмо (жалобу) на действия должностных лиц в месячный срок подвергнуть тщательной проверке и составить заключение о перепроверке акта документальной проверки.
Заключение, как правило, должно состоять из нескольких разделов:
1) Описательный, в котором приводятся основания для составления заключения по разногласиям (т. е. запрос вышестоящей инстанции), фамилия, имя, отчество и должности лиц, принимавших участие в составлении заключения; далее в нем перечисляются все материалы, предъявленные составителям заключения по материалу разногласий, и указывается период, к которому относится данное заключение.
2) Исследовательский, где излагаются конкретные факты по каждому нарушению в отдельности и анализируются материалы документальной проверки, явившиеся объектом исследования. В этом разделе заключения необходимо исследовать, основаны ли на документах и других бухгалтерских данных утверждения проверяющих и проверяемых о том, что эти документы и учетные данные являются полноценными с позиций действующего порядка ведения бухгалтерского учета объекта налогообложения (т. е. прибыли или дохода), достаточны ли представленные материалы для выводов проверяющего и проверяемого предприятия о наличии определенных фактов нарушения налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета, а также обоснованы ли выводы проверяющего об ответственности проверяемого предприятия.
При составлении данного раздела должны соблюдаться следующие требования: объективность изложения, краткость и ясность формулировок, логическая и хронологическая последовательность изложения, документальное обоснование всех изложенных фактов со ссылкой на листы приложения, номера и даты конкретных первичных бухгалтерских и других документов. Если заключение основывается на определенных правилах бухгалтерского учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции или другого нормативного документа, делается ссылка на них, при этом в обязательном порядке указываются наименования, кем и когда они утверждены, какие параграфы, пункты или подпункты нарушены. В этом же разделе даются ссылки на номера приложений.
3) Выводы. В этом разделе по каждому факту нарушений, поставленных на разрешение в данном заключении, даются выводы, представляющие собой конкретные ответы на поставленные вопросы. Выводы составителей заключения должны быть четкими, краткими, не допускающими различных толкований, ясными, расположенными в той же последовательности, что и в предыдущем разделе. Они должны логически вытекать из анализа исследованных материалов.
В выводах излагаются: 1) факты нарушений и другие обстоятельства, явившиеся предметом данного заключения; 2) заключение о том, характеризует ли собой конкретный факт нарушения налогового законодательства или порядка ведения бухгалтерского учета объекта налогообложения прибыли (дохода), если характеризует, то какого закона или нормативного акта и за какой период, а также на какую сумму нанесен ущерб бюджету и государству, кто из должностных лиц предприятия и какими действиями способствовал нарушению.
4) Приложения, в которых даются таблицы, расчеты и иной справочно-цифровой материал, составленный в процессе оформления заключения. Каждое приложение нумеруется, и в заключении приводятся их порядковые номера и названия. Все приложения должны быть в обязательном порядке подписаны составителями заключения.
Заключение подписывается должностными лицами государственной налоговой инспекции и лицами, принимавшими участие в его составлении. Заключение по вышеприведенной схеме составляется в трех экземплярах: первый экземпляр - для вышестоящего налогового органа, назначившего проведение дополнительной проверки по материалам разногласий и составление заключения; второй - для проверяемого предприятия, обратившегося с разногласиями в вышестоящую инстанцию государственной налоговой инспекции; третий - для нижестоящей государственной налоговой инспекции, с которой проверяемое предприятие имеет разногласия по материалам проверки.