Что относится к мпз в бухучете

1. Кто должен применять ПБУ 5/01

ПБУ 5/01 должны применять все российские организации за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

В 2007 году не применяется ПБУ 5/01 в отношении:
активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Такие активы учитываются в составе основных средств;
материально-производственных запасов, находящихся в составе незавершенного производства.

Внимание
Начиная с 2008 года Положение по бухгалтерскому учету не будет применяться только в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство. Так выглядит пункт 4 ПБУ 5/01 в редакции приказа Минфина № 26н.

Учет драгоценных металлов и драгоценных камней и изделий из них, а также лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, осуществляется на основании специальных инструкций (положений) Минфина России.

При применении ПБУ 5/01 следует учитывать документы, разъясняющие положения учета материально-производственных запасов:
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее – Методические указания по МПЗ);
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н.

Кроме того, министерства и ведомства могут издавать свои методические рекомендации, учитывающие специфику учета активов в отрасли. Например, Минсельхоз России приказом от 31 января 2003 г. № 26 утвердил Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях.

2. Какие активы относятся к материально-производственным запасам (МПЗ)

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары и т.п. Словом, это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи. Единственное ограничение: срок полезного использования МПЗ не должен превышать 12 месяцев.

В состав материалов включаются также инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие предметы труда, включаемые в состав средств в обороте, которые служат менее года. При отпуске таких предметов в производство их стоимость сразу списывается на материальные затраты.

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Учет МПЗ должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Определение
Готовая продукция – часть МПЗ, предназначенная для продажи. Она является конечным результатом производственного цикла, активом, обработка (комплектация) которого закончена, технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством .

Продукция, которая не прошла все фазы обработки и еще не принята службой контроля, учитывается в составе незавершенного производства. В отношении такой продукции, как уже было сказано выше, положения ПБУ 5/01 не применяются.

Определение
Товары – часть МПЗ, которая приобретена или получена от других юридических или физических лиц и предназначена для продажи.

При определении объектов, отражаемых в учете в качестве МПЗ, решающее значение имеет тот факт, находятся ли эти объекты в cобственности организации.

Находящиеся на складах организации, но не принадлежащие ей материалы, учитываются на забалансовых счетах. Для этих целей используются счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет таких материалов ведется в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. При отсутствии такой цены, МПЗ учитываются в условной оценке (п. 10 и 18 Методических указаний по МПЗ). Организация должна обеспечить раздельный учет материалов, принадлежащих ей, и тех, право собственности на которые у нее отсутствует.

Материалы оплаченные, но не вывезенные со складов поставщиков, учитываются в составе дебиторской задолженности (п. 10 Методических указаний по МПЗ) и отражаются проводкой:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51
- отражена задолженность поставщика по отгрузке материалов.

Если по условиям договора право собственности на приобретенные и оплаченные МПЗ перешло к организации, но сами МПЗ в организацию не поступили, они тем не менее должны приниматься организацией к учету (без оприходования на склад) независимо от их местонахождения. В соответствии с пунктом 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на основании документов, подтверждающих дату отгрузки в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

ПРИМЕР
Организация в марте 2007 г. заключила с поставщиком договор на поставку материалов на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). По условиям договора право собственности на материалы переходит к организации в момент их отгрузки поставщиком.

25 марта материалы были сданы поставщиком на железнодорожную станцию и отгружены в адрес организации. В момент приемки железной дорогой груза, он перешел в собственность покупателя. Организация оплатила материалы, однако покупателю они поступили лишь 22 апреля.

В бухгалтерском учете организации указанные операции должны быть отражены следующими проводками.

В марте:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 118 000 руб. – оплачены материалы;

- 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – отражена стоимость материалов в пути, на которые перешло право собственности;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. – отражен НДС согласно счету-фактуре.

В апреле:
В начале апреля вышеуказанные проводки должны быть сторнированы в целях приведения в соответствие стоимости материалов на складе и в бухгалтерском учете. При этом в учете необходимо сделать записи:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы в пути» КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. – сторнирована стоимость материалов в пути;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. – сторнирован НДС по непоступившим материалам.

По мере поступления материалов они приходуются в учете и отражаются проводками:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы на складе» КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. – оприходованы материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. – отражен НДС по поступившим материалами;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. – предъявлен к вычету НДС.

Изложенный выше порядок учета в равной степени относится и к товарам.

3. Первоначальная оценка запасов при их поступлении

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
Фактическая стоимость МПЗ зависит от способа их поступления в организацию. Они могут быть получены следующими способами:

приобретены у других организаций или изготовлены за плату;
изготовлены самой организацией;
внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
получены безвозмездно;
приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
получены в качестве вклада организации-товарища по договору простого товарищества и др.

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).
К ним относятся:

суммы, уплачиваемые по договору продавцу (поставщику);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально производственных запасов;
таможенные пошлины и сборы;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов. Случаи включения сумм НДС в первоначальную стоимость основных средств определены статьей 170 Налогового кодекса РФ;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;
начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если
они привлечены для приобретения этих запасов;
затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны для использования – это затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Такие затраты учитываются в стоимости всех МПЗ, в том числе приобретенных по договорам мены, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал и др. Работы могут быть выполнены собственными силами или сторонними организациями. Если эти работы выполнены сторонними организациями,то в расходы по доведению включается и стоимость выполненных работ, и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.

Приведенный перечень фактических затрат открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением запасов.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов (п. 6 ПБУ 5/01).

Фактические затраты на приобретение запасов формируются с учетом суммовых разниц, которые возникают в случае оплаты в рублях суммы долга, выраженного в сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Отрицательная суммовая разница увеличивает фактическую себестоимость купленных активов, а положительная – уменьшает. Однако суммовые разницы изменяют первоначальную стоимость, если они возникли еще до принятия запасов к учету.

Проценты по заемным средствам, если они взяты на приобретение запасов, включаются в состав фактических затрат до момента принятия запасов к учету. Пример – кредит использован для предварительной оплаты МПЗ. После принятия запасов к учету проценты за кредит учитываются в составе операционных расходов. Сказанное относится и к процентам по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком (п. 6 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99).

Если материалы приобретены за иностранную валюту, то их стоимость пересчитывается в рубли по тому курсу, который действовал на дату принятия объекта к учету (п. 15 ПБУ 5/01).

К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), связанным с приобретением материалов, относятся (п. 70 Методических указаний по МПЗ):

расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства;
расходы на хранение материалов;
расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;
вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;
расходы на тару;
таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;
недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;
прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов:

включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);
отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете 10-10 «Транспортно-заготовительные расходы»);
учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Способ, который организация избрала для учета транспортно-заготовительных расходов, она должна отразить в своей учетной политике.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.

Если для учета ТЗР выбран отдельный субсчет счета 10, то для их списания производится отдельный расчет. ТЗР отчетного месяца списываются либо по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода, либо по нормативному проценту, заложенному в плановых калькуляциях с соответствующими корректировками.

Третий способ учета ТЗР применяют организации, которые учитывают запасы по учетным ценам. В этом случае ТЗР входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16.

Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета затрат на производство (расходов на продажу).

Подробно вопрос учета ТЗР и примерный расчет распределения отклонений в себестоимости ТЗР приведен в Методических указаниях по МПЗ.

Внимание
Приказом Минфина РФ № 26н из ПБУ 5/01 исключен пункт 7. В нем говорится, что, когда предприятие самостоятельно создает мариально-производственные запасы, их фактическая себестоимость определяется исходя из затрат, связанных с их производством. При этом принимается во внимание порядок, который организация установила для расчета себестоимости соответствующих видов изготавливаемой продукции. Однако такой порядок действует только до 2008 года, так как с 2008 года данный пункт исключается из Положения по бухгалтерскому учету. Тем не менее, как поступать с 2008 года организации, создающей МПЗ самостоятельно, в приказе Минфина не сказано. Остается ждать официальных разъяснений.

Если запасы внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал, то фактическими затратами признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками). Если номинальный размер вклада в уставном капитале превышает 200 МРОТ, то цену имущества, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый оценщик (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также МПЗ, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки надежной информации. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается в составе доходов будущих периодов. Далее, по мере списания в производство полученных материальных ценностей, соответствующие суммы списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Фактическими затратами на приобретение МПЗ по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость имущества, переданного взамен организацией. Стоимость ценностей, переданных взамен, устанавливается из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если эту цену определить невозможно, тогда стоимость полученных запасов определяют исходя из цены, по которой обычно организация приобретает подобные запасы. Например, активы, приобретенные в результате товарообменных операций, приходуются по ценам, за которые они могут быть куплены или покупаются на рынке соответствующих товаров. Разница между стоимостью получаемых материальных ценностей и стоимостью переданных материально-производственных запасов отражается в составе внереализационных доходов или расходов.

Стоимость запасов, полученных в результате выбытия (разборки) объекта основных средств, рассчитывается исходя из рыночной стоимости МПЗ и отражается в составе операционных доходов.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость материалов совпадает с фактической их ценой, определенной в бухгалтерском учете (ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости их приобретения, либо по учетным ценам. Такой порядок предусмотрен в Инструкции по применению Плана счетов. Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Учетный процесс формирования фактической себестоимости материалов может осуществляться с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или же непосредственно на счете 10 «Материалы».

Учет материалов по фактической себестоимости целесообразно использовать лишь тем организациям, у которых невелики номенклатура используемых материалов, количество поставок материалов и все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в бухгалтерию единовременно. В этом случае формирование фактической себестоимости материалов осуществляется непосредственно на счете 10 «Материалы», а счета 15 и 16 не задействуют. Все данные о фактических расходах, понесенных при заготовлении материалов, собираются по дебету счета 10 «Материалы». Внутри счета 10 могут быть открыты аналитические позиции для пообъектного учета запасов в разрезе учетных цен с выделением разниц между стоимостью запасов по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения (заготовления), то есть отклонений в стоимости материальных ценностей.

Учет материалов по учетным ценам целесообразно использовать тем организациям, у которых большая номенклатура используемых материалов, а документы, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени. Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 и 16.

В пункте 80 Методических указаний по МПЗ названы четыре вида учетных цен:

договорные цены;
фактическая себестоимость по данным предыдущего месяца или года;
планово-расчетные цены;
средняя цена группы однородных материалов (это разновидность планово-расчетной цены).

Учетные цены периодически подлежат пересмотру. Одним из таких случаев является отклонение планово-расчетных и средних цен от рыночных более чем на 10 процентов. А как списать отклонения и транспортно-заготовительные расходы по отпущенным материалам? Согласно пункту 87 Методических указаний по МПЗ – пропорционально учетной стоимости этих материалов. Однако следующий пункт предлагает и более простые варианты списания отклонений и транспортно-заготовительных расходов. Так, например, если их сумма не превышает 10% от учетной стоимости материалов, ее можно списать полностью в конце отчетного месяца в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 91 «Прочие доходы и расходы». Примеры того, как списывать отклонения и транспортно-заготовительные расходы, приведены в приложении № 3 к Методическим указаниям по МПЗ.

Порядок определения учетных цен и списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

ПРИМЕР

Организация 3 февраля 2007 г. получила на склад 100 банок масляной краски. Согласно учетной политике организации, материалы отражаются по учетным ценам. Учетная цена одной банки краски – 110 руб.

Счет-фактура от поставщика краски получен 5 февраля. Согласно счету-фактуре, общая стоимость материалов составила 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.).

Счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке краски на сумму 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.) был получен 7 февраля.

В бухгалтерском учете осуществлены проводки:

3 февраля:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15
- 11 000 руб. (110 руб./шт. x 100 шт.) – оприходована краска по учетной цене;

5 февраля:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. (11 800 – 1800) – отражена покупная стоимость краски на основании счета-фактуры поставщика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1800 руб. – отражен НДС по оприходованной краске.

7 февраля:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60
- 2000 руб. (2360 – 360) – отражены транспортные расходы, связанные с доставкой краски на склад;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 360 руб. – отражен НДС, указанный в счете-фактуре транспортной компании.

Таким образом, учетная цена партии краски составила 11 000 руб., а фактическая себестоимость – 12 000 руб. (10 000 + 2000). Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью масляной краски списывается проводкой:

ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
- 1000 руб. (12 000 – 11 000) – списано превышение фактической себестоимости масляной краски над ее учетной ценой.

Дебетовое сальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям или иным способом, определенным в учетной политике организации.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары, приобретенные для перепродажи, одним из следующих способов:

по продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка»;
по учетным ценам (с использованием счета 15).

По покупным или учетным ценам товары учитывают организации, которые осуществляют оптовую торговлю. Фирмы, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по покупным, так и по продажным ценам.

Для торговых организаций пунктом 13 ПБУ 5/01 предусмотрено специальное положение о формировании покупной стоимости товара. Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, можно включать в состав расходов на продажу или в стоимость товара. В соответствии с пунктом 227 Методических указаний по МПЗ выбор организации закрепляется в учетной политике.

В Налоговом кодексе нет статьи прямого действия, которая устанавливала бы порядок формирования стоимости покупных товаров, предназначенных для перепродажи. Однако по смыслу статей 268 и 320 Налогового кодекса РФ при налогообложении товары, предназначенные для перепродажи, учитываются по стоимости приобретения. Стоимость приобретения определяется по цене, уплаченной продавцу, включая расходы по доставке, если по условиям договора эти расходы включаются в цену товара. Все остальные затраты, связанные с приобретением и доставкой товара (транспортные, складские и др.), учитываются в составе издержек обращения и распределяются на прямые и косвенные в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса РФ.

С целью сближения данных бухгалтерского и налогового учета торговым организациям можно за учетную цену принять цену поставщика, контрактную стоимость по договору. Другие расходы, входящие в фактическую себестоимость товаров, учитываются отдельно. В этом случае покупная стоимость товара на счете 41 совпадет со стоимостью, учитываемой для целей налогообложения.

План счетов определяет, что при ведении бухгалтерского учета поступления товаров, учитываемых на счете 41 «Товары», можно применять счет 15 (аналогично порядку учета соответствующих операций с материалами). Это означает, что фактическая себестоимостьтоваров собирается по дебету счета 15 (в корреспонденции с соответствующими счетами осуществления расходов, непосредственно связанных с их приобретением), а по кредиту этого счета отражается оприходование фактически поступивших в организацию товаров в соответствии с учетными ценами, принятыми организацией (в корреспонденции с дебетом счета 41).

Разница между учетной ценой и фактической стоимостью товаров, выявленная на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в конце отчетного месяца списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Отклонения,накопленные на счете 16, списываются на расходы на продажу в дебет счета 90 «Продажи» (или 45 «Товары отгруженные»).

При выборе способа списания отклонений необходимо принимать во внимание условия поставки товаров, объем и периодичность их поступлений в организацию. Возможно применение следующих способов:

полностью по окончании отчетного периода при незначительных объемах продажи и небольших суммах отклонений;
путем распределения между всеми проданными и непроданными товарами, независимо от того, к каким объектам учета эти отклонения относятся (как правило, пропорционально стоимости проданных (отгруженных) в отчетном месяце товаров);
по мере продажи определенной партии товара, когда отклонения выявляются отдельно по каждой партии или по каким-либо отдельным поставкам и списываются пропорционально реализации товаров;
равномерно в течение определенного периода, например в течение отчетного года, вся сумма отклонений списывается на реализацию.

Метод полного списания отклонений полностью соответствовал бы правилам налогового учета, где все иные расходы, кроме контрактной цены товара, являются косвенными расходами периода.

4. Оценка МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии

До 2008 года действует следующий порядок оценки материально-производственных запасов. При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):

по себестоимости единицы запасов;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Способ себестоимости каждой единицы применяют организации с небольшой номенклатурой материальных ресурсов, выполняющие специальные заказы, или при использовании в производстве запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, камни, радиоактивные вещества и другие материалы, которые подлежат особому учету, и т.п.).

Прочие материалы и товары можно оценивать одним из остальных трех способов.

Внимание
С 2008 года оценивать МПЗ по себестоимости последних по времени приобретений нельзя (метод ЛИФО). Для реализации вышеуказанного нововведения приказ Минфина № 26н предписывает с 2008 года исключить подпункт 4 из пункта 16 ПБУ 5/01,
а также пункт 20. Напомним, что в пункте 20 ПБУ 5/01 содержит порядок оценки по способу ЛИФО. Согласно этому пункту, оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по cебестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних
по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних
по времени приобретения.

Методика расчета стоимости указанными способами описана в пунктах 73–80 Методических указаний по МПЗ и приложении № 1 к ним.

Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов. Применяя среднюю себестоимость материалов, необходимо общую себестоимость всех запасов данного вида разделить на их количество, а эти данные складываются соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Полученный результат следует умножить на количество МПЗ, отпущенных в производство. В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней себестоимости материалов.

Оценка запасов способом ФИФО (первых по времени приобретения) основана на допущении, что запасы используются в хронологической последовательности закупок, то есть те запасы, которые первыми поступают в производство (в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. В результате на конец отчетного периода оценка запасов определяется по фактической себестоимости последних закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних закупок.

Несмотря на то, что способ ЛИФО с 2008 года не разрешается использовать, в течение 2007 года фирмам и предпринимателям позволено это делать. Потому расскажем немного и о нем. Способ ЛИФО (последних по времени приобретения) противоположен способу ФИФО. Сущность его заключается в том, что запасы, поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних по времени закупок, а себестоимость запасов на конец отчетного периода вычисляется исходя из себестоимости ранних закупок. Этот способ позволяет сгладить влияние инфляции и более точно определить себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и прибыль от реализации, однако искажает себестоимость запасов на конец отчетного периода.

Интересно, что метод ЛИФО отменен приказом Минфина № 26н, но в документе не сказано ничего о том, что делать организациям в «переходный» период. Допустим, фирма оценивает МПЗ по стоимости последних по времени приобретений в течение 2007 года, а в 2008 года фирма переходит на один из других оставшихся методов оценки. Нужно ли в этом случае производить пересчет по операциям оценки? Если нужно, то как? На эти вопросы минфиновцы пока не отвечают. Остается только ждать официальных разъяснений на этот счет.

В соответствии с пунктом 78 Методических указаний по МПЗ применение оценки по средней себестоимости, по способу ФИФО (и пока еще по способу ЛИФО) может осуществляться по взвешенной или скользящей оценке. Вариант расчета средних оценок должен раскрываться в учетной политике организации.

При взвешенной оценке средняя цена запасов определяется в целом за месяц: стоимость всех запасов данного вида, которые были отпущены в производство в течение месяца, надо разделить на их количество. Затем средняя цена умножается на количество запасов, отпущенных в определенное подразделение (или проданных). Это и есть их себестоимость.

При скользящей оценке среднюю цену надо рассчитывать при каждом отпуске данного вида запасов в момент каждого отпуска материала (то есть систематически в течение месяца). Для этого себестоимость всех запасов, которые были на складе на момент данного отпуска, делят на их количество.

Способ оценки для каждого вида материальных ресурсов оговаривается в учетной политике организации и распространяется на всю группу (вид) запасов.

По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки списания. Обязательным условием является то, что один из указанных способов по группе однородных МПЗ применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Менять однажды выбранный способ можно, но только в случае, если у предприятия есть для этого серьезные основания. Все причины и последствия изменения данного способа необходимо указать в пояснительной записке.

В целях исчисления налога на прибыль списание сырья и материалов в производство также осуществляется одним из вышеперечисленных методов оценки запасов согласно пункту 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Для упрощения учета организация может выбрать один и тот же метод в бухгалтерском и налоговом учете.

Готовая продукция может оцениваться в бухгалтерском учете одним из следующих вариантов:
– по фактической производственной себестоимости или фактическим затратам на ее изготовление;
– по нормативной себестоимости;
– по договорным ценам;
– другими способами.

Организация может выбрать любой из этих вариантов или разработать собственную методику учета готовой продукции. Однако пункт 205 Методических указаний по МПЗ рекомендует при единичном и мелкосерийном производстве учитывать продукцию по фактической себестоимости, а при массовом и серийном производстве – по нормативной. Договорные цены по мнению Минфина России лучше применять, если они постоянны.

Вариант учета по фактической себестоимости возможен для предприятий индивидуального производства или с ограниченной номенклатурой продукции в условиях ежедневного ее производства и отпуска. Метод характеризуют неточности исчисления себестоимости до окончания отчетного месяца. В фактическую производственную себестоимость включают все затраты на изготовление продукции: стоимость материалов, топлива, энергии, зарплату рабочих, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

При расчете нормативной себестоимости отдельно определяются и учитываются отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от плановой стоимости. Этим методом обеспечивается единство оценки в текущем учете при планировании и составлении отчетности. Однако при часто меняющейся плановой себестоимости достаточно трудоемким является процесс уточнения остатков готовой продукции. Оценка по нормативной себестоимости удобна тем, что позволяет максимально сблизить стоимость готовой продукции, отраженную в бухгалтерском и налоговом учете. Дело в том, что для целей налогообложения готовую продукцию тоже можно оценивать по нормативной (плановой) себестоимости. Она складывается из прямых расходов. Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ, к таким расходам относятся стоимость сырья и материалов, зарплата работников, участвующих в производстве товаров, а также суммы ЕСН, приходящиеся на эту зарплату, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.

Вариант учета готовой продукции по учетным ценам является самым распространенным. Разумеется, учетная цена и фактическая себестоимость готовой продукции могут существенно отличаться друг от друга. Разницу между ними (отклонение) следует отражать на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция». При продаже продукции отклонения в ее стоимости списывают одной из следующих проводок:

1) если учетная цена меньше фактической себестоимости продукции

2) если учетная цена превысила фактическую себестоимость продукции
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
- списаны отклонения стоимости проданной продукции.

ПРИМЕР
Организация производит кирпичи. В марте 2007 г. изготовлено и продано 50 000 кирпичей. Расходы (все они учитываются для целей налогообложения прибыли) составили 480 000 руб., в том числе:
- 50 000 руб. – стоимость материалов;
- 150 000 руб. – зарплата работников;
- 20 000 руб. – амортизация основных средств, используемых в производстве;
- 10 000 руб. – расходы на продажу;
- 250 000 руб. – другие расходы.

Цена одного кирпича – 11,8 руб., в том числе НДС – 1,8 руб.

В учетной политике указано, что для целей бухгалтерского и налогового учета готовая продукция отражается по нормативной себестоимости, в которую включают стоимость материалов, зарплату работников и амортизационные отчисления по основным средствам производственного назначения.

Таким образом, учетная цена одного кирпича, изготовленного в марте, составит 4,40 руб. [(150 000 руб. + 50 000 руб. + 20 000 руб.) : 50 000 шт.].

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, а для целей исчисления НДС выручка определяется по моменту отгрузки.

В бухгалтерском учете выпуск и продажу кирпича надо отразить следующими проводками:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 69...)
– 470 000 руб. (50 000 + 150 000 + 20 000 + 250 000) – отражены производственные затраты;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 (70, 69)
– 10 000 руб. – отражены расходы на продажу;
ДЕБЕТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции» КРЕДИТ 20
– 220 000 руб. (4,40 руб. x 50 000 шт.) – отражена учетная стоимость кирпича;
ДЕБЕТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» КРЕДИТ 20
– 250 000 руб. (470 000 – 220 000) – отражены отклонения фактической себестоимости кирпича от его учетной стоимости;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 590 000 руб. (11,8 руб. x 50 000 шт.) – реализован кирпич;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
– 90 000 руб. (1,8 руб. x 50 000 руб.) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции»
– 220 000 руб. – списана учетная стоимость кирпича;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– 250 000 руб. – списаны отклонения стоимости проданной продукции;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44
– 10 000 руб. – списаны расходы на продажу;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99
– 20 000 руб. (590 000 – 90 000 – 220 000 – 250 000 – 10 000) – определен финансовый результат (прибыль) от продажи кирпича.

В налоговом учете организации прибыль также будет равна 20 000 руб.

5. Последующая оценка МПЗ

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В настоящее время российским законодательством прямая переоценка материальных ценностей, учитываемых в составе средств в обороте, не предусмотрена.

Однако пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрено, что по морально устаревшим запасам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, цена на которые на рынке снизилась, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Резерв может создаваться по каждой единице или по группам аналогичных МПЗ. Первый способ более точный, но и более трудоемкий. Выбор способа должен быть закреплен в учетной политике. Создание резерва позволяет отразить МПЗ по наименьшей из двух оценок (фактической себестоимости или рыночной цене). Материальные ценности в этом случае показываются в бухгалтерском балансе за вычетом образованного резерва, числящегося на счете 14.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции соответствует фактической себестоимости или превышает ее.

При образовании резерва под снижение стоимости МПЗ (по состоянию на 31 декабря отчетного года) в учете делают запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 14
– создан резерв на сумму разницы между указанными оценками запасов.

Резерв восстанавливается по мере реализации ТМЦ, под которые был создан.

Образование резервов и их аналитический учет на счете 14 ведутся по каждому виду запасов, под которые создается резерв.

Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» показывает превышение фактический себестоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.

Следует отметить, что счет 14 применяется для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости не только по счету 10, но и по другим средствам в обороте – незавершенному производству, готовой продукции, товарам и т.п. Поэтому при составлении бухгалтерского баланса за год сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по счетам 10, 20, 23, 43, 41. После такого сопоставления материальные ценности отражают в бухгалтерском балансе в нетто-оценке – по аналогии с внеоборотными активами, вложениями в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, дебиторской задолженностью, под которую создаются резервы сомнительных долгов.

Обратите внимание, создание резерва под снижение стоимости ТМЦ для целей налогообложения не предусмотрено. То есть, 25 глава Налогового кодекса РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

ПРИМЕР
Предприятие в середине 2006 г. оприходовало 1000 ед. товара по 50 руб. за штуку на общую сумму 50 000 руб. Товары в количестве 400 ед. были проданы. На конец года на складе осталось 600 ед. товара на сумму 30 000 руб. На рынке наметилось устойчивое снижение цены на данный товар.

Текущая рыночная цена этого товара составляет 30 руб. за ед. или 18 000 руб. за оставшуюся партию. В связи с этим предполагается, что организация недополучит часть выручки. По состоянию на 31 декабря 2006 г. в организации создается резерв под отклонение стоимости товара на сумму 12 000 руб.

В учете это отразится следующей проводкой:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14
– 12 000 руб. – создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

В годовом бухгалтерском балансе за 2006 г. стоимость товаров будет показана за вычетом резерва, то есть по рыночной цене. Эта же цена будет отражена и во вступительном балансе на 1 января 2007 г.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная цена этих товаров увеличится, скажем, на 5 руб. (35 руб. за шт.), то соответствующая часть резерва будет отнесена на уменьшение стоимости материальных расходов:

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие расходы»
– 3000 руб. (600 ед. x 5 руб.) – отражено увеличение рыночной цены товаров за счет созданного ранее резерва.

Аналогичная проводка будет осуществлена по мере реализации ценностей, под снижение стоимости которых был создан резерв.

Если в конце отчетного периода резерв не будет полностью использован, то сумма неиспользованного резерва присоединяется к финансовым результатам и списывается с дебета счета 14 за счет прочих доходов и расходов. Таким образом, резерв, созданный в конце отчетного периода, полностью списывается в качестве операционных доходов. В конце следующего за отчетным периода резерв вновь создается по той же схеме в размере превышения фактической стоимости материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, над их рыночной стоимостью.

6. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с пунктами 23 и 24 ПБУ 5/01 в Бухгалтерском балансе материально-производственные запасы отражаются в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов, а также стоимости запасов при их выбытии (по себестоимости единицы, средней себестоимости, способу ФИФО, пока еще и по способу ЛИФО).

Запасы, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные под залог покупателю, учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В бухгалтерской отчетности (пояснительной записке) по материально-производственным запасам подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация (п. 27 ПБУ 5/01):

о способах оценки запасов по их группам (видам);
о последствиях изменений способов оценки запасов;
о стоимости запасов, переданных под залог;
о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Элементами учетной политики по готовой и отгруженной продукции являются:

выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции;
выбор способа учета выпуска готовой продукции (без учета использования счета 40 и с использованием данного счета);

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары и т. п. Словом, это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи. Единственное ограничение: срок полезного использования МПЗ не должен превышать 12 месяцев.

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п. Учет МПЗ должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Готовая продукция – часть МПЗ, предназначенная для продажи. Она является конечным результатом производственного цикла, активом, обработка (комплектация) которого закончена, технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.

Товары – часть МПЗ, которая приобретена или получена от других юридических или физических лиц и предназначена для продажи.

При определении объектов, отражаемых в учете в качестве МПЗ, решающее значение имеет тот факт, находятся ли эти объекты в собственности организации. Находящиеся на складах организации, но не принадлежащие ей материалы, учитываются на забалансовых счетах. Для этих целей используются счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет таких материалов ведется в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. При отсутствии такой цены МПЗ учитываются в условной оценке. Так сказано в пунктах 10 и 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее – Методические указания по МПЗ). Организация должна обеспечить раздельный учет материалов, принадлежащих ей, и тех, право собственности на которые у нее отсутствует.

Материалы оплаченные, но не вывезенные со складов поставщиков, учитываются в составе дебиторской задолженности (п. 10 Методических указаний по МПЗ). Если по условиям договора право собственности на приобретенные и оплаченные МПЗ перешло к организации, но сами МПЗ в организацию не поступили, они тем не менее должны приниматься организацией к учету (без оприходования на склад) независимо от их местонахождения. В соответствии с пунктом 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на основании документов, подтверждающих дату отгрузки в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В налоговом учете к материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика на покупку:

– сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

– материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

– инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

– комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

– топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

Учет материально-производственных запасов

Состав материально-производственных запасов и методологические основы их бухгалтерского учета в организациях устанавливаются положением по бухгалтерскому учету «Учет МПЗ» (ПБУ-5/98).К материально-производственным запасам относится: имущество, которое имеет материально-вещественную форму – это имущество используется в процессе производства продукции в качестве предметов труда. По завершении каждого производственного цикла оно расходуется полностью и его стоимость целиком переносится на стоимость произведенной продукции. В зависимости от роли в процессе производства материально-производственные запасы можно разделить нанесколько групп:

Сырье и материалы. Сырье – продукции добывающей промышленности и сельского хозяйства. Материалы – продукция обрабатывающей промышленности, предназначенная для дальнейшего использования в процессе производства. К основным материалам также относятся полуфабрикаты и комплектующие изделия. Это произведенные предприятием или приобретенные им материальные ценности, представляющие собой результаты обработки сырья и материалов, но не являющиеся еще готовой продукцией. Вспомогательные материалы, которые вещественно не входят в состав производимой продукции, но необходимые для обеспечения технологического процесса – топливо, запчасти и т.д.

В процессе переработки сырья и материалов в готовую продукцию возникают отходы, полностью или частично утратившие исходные свойства сырья и материалов. Они представляют собой возвратные отходы производства.

Согласно ПБУ 5/98 в состав материальных производственных запасов входят также инвентарь и хозяйственные принадлежности, используемые в производстве в качестве средств труда в течение периода, не превышающего 12 месяцев.

К материально-производственным запасам относится и готовая продукция, т.е. изделия, прошедшие все стадии технологической обработки и соответствующие по своим техническим качествам ГОСТу.

Товары, приобретенные или полученные от других юридических лиц и предназначенные для перепродажи без обработки, также относятся к материально-производственным запасам.

В соответствии с планом счетов для учета материально-производственных запасов предназначены следующие счета: 10 «Материалы и сырье», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары».

Основными задачами бухгалтерского учета материально-производственных запасов являются:

Появление и отражение на соответствующих счетах учета затрат, связанных с приобретением и созданием материально-производственных запасов.

Контроль за сохранностью материальных ценностей.

Контроль за соответствием складских запасов материально-производственных запасов нормативам, необходимым для обеспечения непрерывности производственного процесса.

Соблюдение норм расхода материальных ценностей в производственных целях и правильное распределение израсходованных в производстве материально-производственных запасов по объектам калькуляции.

Учет поступления материально-производственных запасов

Основным источником поступления материально-производственных запасов является их закупка у поставщиков по договорам купли-продажи. При отгрузке продукции в адрес покупателя поставщик высылает ему расчетные и товаросопроводительные документы – счет, платежное требование, счет-фактуру, транспортные документы.

Получение документы поступают в отдел снабжения – регистрируются, передаются в бухгалтерию. Прибывшие на станцию назначения грузы принимает экспедитор на основании транспортных документов. При обнаружении недостачи в случае потери или порчи продукции составляется коммерческий акт, которые является основанием для предъявления претензий поставщику или перевозчику. Полученные материальные ценности экспедитор сдает на соответствующий склад организации под материальную ответственность кладовщику, которые в этот же день оформляет их поступление соответствующими документами. На фактически принятое количество могут быть выписаны накладные однострочные / многострочные. При отсутствии расхождений между фактически принятым количеством и данными товаросопроводительных документов разрешается ставить штамп с основными реквизитами приходного ордера на товаротранспортной накладной без выписки приходного ордера, что сокращает количество первичных документов.При наличии расхождений в количестве, качестве с данными товаросопроводительных документов составляется акт приемки. Составление акта без составления приходного ордера производиться при отсутствии счета поставщика на поступившие материальные ценности.

Поступление материалов собственного производства, отходов или остатков от ликвидации основных средств оформляется внутренними накладными на перемещение.

В соответствии с положением по учету материально-производственных запасов единицей бухгалтерского учета является номенклатурный номер. Он присваивается каждому наименованию в зависимости от вида, сора, марки и т.д. На каждый номер заполняется ярлык, в котором указывается наименование материальных ценностей, номер, единицы измерения, цена, срок годности.

В соответствии с ПБУ 5/98 материально-производственные запасы принимаются к учету и отражаются на синтетических счетах бухгалтерского учета по фактической себестоимости. ПБУ 5/98 устанавливает состав фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов. К ним относятся:

суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором.

платы за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

расходы на приобретение тары за вычетом ее стоимости по цене возможного использования или продажи.

таможенные пошлины и иные платежи (НДС и акцизы)

вознаграждение посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы.

затраты по заготовке, доставке материально-производственных запасов до места их использования.

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

У организации могут возникать затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, например расходы по улучшению технических характеристик. Поэтому эти затраты также входят в себестоимость материально-производственных средств. В зависимости от принятой в организации системы оценки поступающих материальных ценностей их учет организуется по разным схемам:

1) Поступающие материальные ценности учитываются по фактической себестоимости, т.е. по фактическим затратам на их приобретение. В этом случае на покупную стоимость приобретенных материалов и товаров при акцепте счета поставщика делается бухгалтерская запись. Д15 «Изготовление и приобретение материальных ценностей» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Такая же запись делается … стоимость тары, транспортных расходов, оплачиваемых поставщиком за счет покупателя сверх договорной цены. Все остальные расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов и оплачиваемые покупателями самостоятельно, также отражаются по дебетусчета 15 .

2) Поступающие материально-производственные запасы приходуются по покупным ценам, а транспортно-изготовительные расходы учитываются обособленно от покупной цены на отдельных субсчетах, при этом делается запись

Д10 К60

Д41 К60

Транспортные расходы оплачиваются по счету поставщика сверх договорной цены и отражаются по дебету специальных субсчетов к счету 10 или 41.

3) Материалы и товары отражаются в учете по плановым ценам. Плановая себестоимость – сумма планируемых затрат на приобретение, в том числе плановую величину транспортировочных расходов.

При таком варианте учета возникает необходимость в списании вместе с плановой ценой отпущенных в производство материалов отклонений их фактической себестоимости, т.е. фактической цены приобретения с учетом фактической величины транспортировочных расходов от плановой себестоимости. В этом случае учет ведения с использованием счета 16 «Отклонение стоимости материальных ценностей». Материально-производственные запасы, полученные организацией безвозмездно, оцениваются по рыночной стоимости на дату оприходования, при этом делается бухгалтерская запись:

Д10 К98/2

Д41 К98/2

Учет отпуска материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы вписываются в расход при передаче их в производство или на хозяйственные нужды или при продаже на сторону. В целях контроля за расходованием материальных ресурсов в организации устанавливаются лимиты на их отпуск со склада, которые рассчитываются исходя из норм расхода материала на единицу продукции. В организации устанавливается круг должностных лиц, имеющих прав подписи документов на получение и отпуск со склада материальных ценностей.

Документальное оформление отпуска материалов зависит от цели расхода и периодичности их отпуска. Если материалы отпускаются нечасто, то цех, получающий материалы, выписывает на их отпуск накладное требование в двух экземплярах – 1 – для кладовщика (в цехе), 2 – для получателя. Если материалы отпускаются в производство ежедневно, то их отпуск оформляется лимитно-заборными картами . При отпуске материальных ценностей за пределы организации оформляется накладная на отпуск материалов на сторону – в трех экземплярах – 1 – на складе, 2 – покупателю, 3 – в бухгалтерию.

Все документы по расходу материалов передаются со склада в бухгалтерию в установленные сроки под расписку работника бухгалтерии. Кладовые и склады ежемесячно составляют отчеты о движении материальных ценностей и остатков на отчетную дату. Существуют различные варианты аналитического учета материалов бухгалтерии:

На основании первичных документов открываются карточки аналитического учета на каждый вид материалов. Материальные ценности в них учитываются в количественном и денежном выражении. На основании карточек по окончании месяца составляются оборотные ведомости аналитического учета. Остатки сверяются с данными карточек складского учета.

Первичные документы группируются по номенклатурным номерам. Итоговые данные в конце месяца по каждому номеру заносят в оборотные ведомости, которые составляются по каждому складу отдельно.

В качестве регистров аналитического учета бухгалтерия может использовать карточки складского учета. В течение месяца работник бухгалтерии периодически проверяет правильность записи в карточке в конце месяца кладовщик переносит количественные данные об остатках из карточек в ведомость учета остатка материалов на складе без оборота по приходу и расходу (сальдовый метод).

Списание материалов, отпущенных в производство отражается следующими записями:

Д20 К10

Д23 К10

Д25 К10

Д26 К10

Списание материалов на издержки производства может производиться по фактической себестоимости каждой единицы. При этом способе необходимо тщательно отслеживать, из какой оприходованной партии производится списание. Применение его возможно при небольшом ассортименте и тогда когда списываемые запасы не могут быть взаимозаменены. Фактическая себестоимость приобретения одного и того же вида сырья и материалов каждого вида товаров не является величиной постоянной, т.к. изменяется величина ее составляющих т.е. отпускных цен поставщиков и транспортно-изготовительных расходов, следовательно … (данные утеряны).

При отпуске материально-производственных запасов в производство или на продажу общее количество выданных со склада материальных ценностей состоит из единиц, имеющих разную фактическую себестоимость. Т.к. в отпущенное количество попадают материальные ценности из разных оприходованных партий, фактическая себестоимость материально-производственных запасов, списываемых на издержки производства, может определяться следующими методами:

По средней себестоимости

По себестоимости первых по времени закупок (метод FIFO)

По себестоимости последних по времени закупок (метод LIFO)

По методу FIFOоценка материальных ресурсов при списании их в расход в течение отчетного периода по производятся по себестоимости запасов в последовательности их приобретения независимо от того, в каком порядке они отпускаются со склада. Это означает, что используемые запасы списываются сначала по себестоимости первой партии с учетом остатка на начало месяца. Затем – по себестоимости второй партии и т.д., пока не будет списано все количество, израсходованное за месяц. Остаток запасов на конец месяца оценивается по фактической себестоимости последних по времени закупок.

По методу LIFOнаоборот независимо от того, в каком порядке материальные ценности отпускаются со склада, их оценка производится в обратной последовательности: сначала по себестоимости последней закупки, затем – предпоследней закупки, и т.д. Остаток запасов на конец месяца оценивается по фактической себестоимости первых по времени закупок.

Работники предприятия, которым вверяются материальные ценности для хранения, обработки, продажи, перевозки или использования в процессе производства, несут материальную ответственность за их сохранность. Материальная ответственность работника является мерой и материального воздействия. Работник, по вине которого нанесен ущерб предприятию, обязан этот ущерб возместить, однако материальная ответственность работника за причинненный ущерб может быть полной или ограниченной. Ограниченная – материальная ответственность, размер которой не превышает средней месячной зарплаты работника. Если же на работника налагается обязанность возместить причиненный ущерб без каких-либо ограничений, такая ответственность называетсяполной. Договор о полной материальной ответственности не может быть заключен с любым работником. Существует установленный в законодательном порядке перечень должностей и работ, выполняемых работником, с которыми могут быть заключены договоры о материальной ответственности. Если предприятие заключит договор с работником, который не входит в круг лиц, указанных в перечне, такой договор не будет иметь юридической силы, следовательно материальная ответственность на работника может быть наложена только в ограниченном размере.

Учет производственных затрат

В процессе производства продукции потребляется сырье, материалы, топливо, электроэнергия, другие материальные ценности. При осуществлении производства используются машины и оборудование, которые изнашиваются в процессе производства и погашают свою стоимость частями посредством начисления амортизации. Работникам начисляется зарплата, отчисляются платежи в пенсионное обеспечение, социальное страхование и т.д. т.е. производственные затраты предприятия представляют собой выраженные в денежной форме расходы сырья, материалов, топлива, энергии – они называются издержками производства. Стоимость и оценка издержек производства составляет себестоимость произведенной продукции. В процессе реализации продукции у предприятия возникают дополнительные расходы, связанные с реализацией. Поэтому себестоимость реализованной продукции представляет собой стоимостную оценку затрат на ее производство и реализацию. Показатель себестоимости определяет рентабельность производства (прибыльность, доходность).

Все затраты, формирующие себестоимость продукции, можно классифицировать по разным признакам. Один из них – их экономическое содержание. По экономическим элементам они делятся на 5 групп:

Материальные затраты – стоимости приобретаемых: сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, запасных частей. В составе материальных затрат также отражаются покупное топливо и энергия всех видов, расходуемых на производственные, технологические и хозяйственные нужды. Из затрат на материальные ресурсы, используемые в процессе производства продукции исключается стоимость возвратных отходов.

Затраты на оплату труда – все виды оплаты труда основного производственного персонала предприятия, а также несостоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.

Отчисления на социальные нужды – обязательные отчисления, производимые в соответствии с законодательством РФ по установленным нормам органам ФСС, ПФ, ФОМС от всех затрат на оплату труда.

Амортизация основных фондов. В эту группу входят отчисления на полное восстановление основных производственных фондов.

Прочие затраты – расходы, входящие в себестоимость продукции, но не относящиеся к вышеперечисленным.

Затраты на пожарную и сторожевую охрану, оплата услуг связи, банков, командировочные расходы, аренда, проценты по кредитам и т.д. Чтобы определить производственную себестоимость готовой продукции определенного вида необходимо собрать все затраты по ее производству. Для этого используется постатейный учет затрат. Для промышленности применятся следующий перечень затрат:

Сырье и материалы.

Возвратные отходы.

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.

Топливо и энергия на технологические цели.

Зарплата производственных рабочих.

Отчисления на социальные нужды.

Расходы на подготовку и освоение производства.

Общепроизводственные расходы.

Общехозяйственные расходы.

Потери от брака.

Прочие производственные расходы.

Расходы на продажу.

Сумма всех перечисленных статей расходы в итоге дает полную себестоимость производства и реализации. Приведенная классификация затрат позволяет учесть каждую составляющую себестоимости продукции, в каком бы месте она ни возникла. Поэтому эта классификация применяется при расчете себестоимости единицы каждого вида продукции.

Затраты на производство продукции классифицируют и по другим признакам. По экономической роли в процессе производства выделяются основные и накладные затраты.

Основные – затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства (кроме производственных и общехозяйственных).

Накладные – состоят из общепроизводственных и общехозяйственных.

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные .

Прямые – возникают в связи с производством определенного вида продукции, могут быть непосредственно отнесены на его себестоимость в момент возникновения.

Косвенные – непосредственно не связаны с производством определенного вида продукции. Поэтому не представляется возможным отнести на себестоимость конкретного вида продукции. Их распределяют косвенным путем пропорционально какому-либо показателю.

По отношению к объему производства расходы делятся на условно-постоянные и переменные.

Условно-постоянные расходы мало зависят от изменений объема производства. Их величина при росте объема производства изменяется незначительно (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

Переменные расходы увеличиваются пропорционально изменению объемов производства – расход сырья, материалов.

В зависимости от периодичности расходы делятся на текущие и единовременные.

Текущие расходы возникают с частой периодичностью, носят регулярный характер.

К единовременным относят расходы, возникшие однократно и длительное время не повторяющиеся.

По участию в процессе производства расходы могут быть производственные и непроизводственные.

К производственным относят все расходы, связанные с изготовлением продукции. Они образуют производственную себестоимость.

Непроизводственные расходы возникают в связи с продажей произведенной продукции.

По эффективности производства расходы делятся на производительные и непроизводительные .

Если при рациональной технологии и организации производства выпущена продукция установленного качества, то затраты на ее производство считаются производительными.

Если в результате ненадлежащей организации производства, недостатков в технологическом процессе появляется брак или возникают потери от простоев, а также затраты, связанные с исправлением брака – непроизводительные

Если производственные процесс начинается с нуля, и на конец месяца в цехах не осталось никаких остатков от того, что было отпущено в производство, а также изделий, производство которых было начато, но не закончено, то в этом случае все затраты предприятия по производству продукции, собранные в течение месяца в Д счета 20 «Основное производство» превратились бы в готовую продукцию в себестоимость вынужденной продукции была бы равна сумме всех затрат. Продукция, не прошедшая все стадии ее изготовления, предусмотренные технологическим процессом, а также не прошедшая испытания и техническую приемку, составляетнезавершенное производство. Чтобы определить себестоимость выпущенной за месяц продукции, нужно оценить незавершенное производство на конец месяца и вычесть его величину из общей суммы затрат. Остаток незавершенного производства на конец месяца переходит в незавершенное производство на начало следующего месяца.