Что такое налоговая ответственность
Глава 2. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ
Процесс создания ныне действующей налоговой системы сопровождался ростом значимости налоговых доходов в финансовом обеспечении деятельности РФ, ее субъектов и муниципальных образований РФ. С расширением круга лиц, обязанных уплачивать налоги, у участников правоотношений в налоговой сфере появились не только новые права и обязанности, но и были закреплены специальные составы ответственности за нарушение требований законодательства о налогах и сборах. Статьей 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» <1> предусматривалась возможность привлечения к ответственности, в т.ч. административной, уголовной и дисциплинарной, за нарушение налогового законодательства виновных должностных лиц и граждан, были установлены конкретные виды санкций за нарушение налогового законодательства, которые применялись только к налогоплательщикам. Несмотря на то что участниками налоговых правоотношений являлись не только налогоплательщики, первое время круг субъектов, которые привлекались к ответственности за нарушение норм указанного Закона, был ограничен данной категорией лиц, при этом несовершенство нормативной конструкции ответственности за нарушение налогового законодательства <2> восполнялось правоприменительной и судебной практикой. Последняя расширительно толковала круг субъектов, которые могут привлекаться к ответственности, фактически создавая новые составы, не предусмотренные на уровне закона <3>.
———————————
<1> Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Ведомости ВСНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.
<2> В литературе отмечается, что в период становления отечественной налоговой системы неисполнение обязанностей налогового агента, несмотря на сходство обязанностей последнего с обязанностями налогоплательщика, не являлось уголовным преступлением. См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления (теория и практика расследования): Монография. М., 2010. С. 52.
<3> Правоприменительная и судебная практика того времени свидетельствовала о том, что к налоговой ответственности, несмотря на отсутствие соответствующих указаний в Законе, привлекались и субъекты, которые не являлись налогоплательщиками, а фактически выполняли функции налоговых агентов (осуществляли удержание налогов у источников выплаты). См.: Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность / Воронежский юридический техникум. Воронеж, 1995. С. 39.
Изначально одной из характерных особенностей правового регулирования налоговой ответственности <1> в РФ был выбор специфического источника нормативного закрепления — законодательство о налогах и сборах, а не административное и/или уголовное, как это было ранее. При этом сохранялась уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Данный подход был впоследствии также реализован в Налоговом кодексе Российской Федерации <2>. Однако отступление от него обозначилось в связи с принятием Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях <3>, в котором был закреплен ряд составов, предусматривавших ответственность за нарушения норм законодательства о налогах и сборах <4>.
<2> НК Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 28.06.2013) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; НК Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 02.07.2013) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340. Далее по тексту — НК РФ, Кодекс.
<3> Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (в ред. от 02.07.2013) // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1. Далее по тексту — КоАП РФ.
<4> Следует отметить, что описанная модель регулирования в части выбора источников действует не во всех современных государствах, включая те из них, у которых были общие правовые традиции с Россией. Так ответственность за налоговые правонарушения, в том числе преступления, нередко устанавливается в актах, входящих в общую систему налогового законодательства. См.: Налоговые преступления и проступки. Обзорная информация. Серия «Законодательство зарубежных государств». Выпуск 6. М., 1994. С. 1. В законодательстве стран Таможенного союза, Республики Беларусь и Республики Казахстан ответственность за нарушение налогового законодательства в настоящее время предусмотрена только в виде административных и уголовных составов. Следует отметить, что в законодательстве указанных стран хотя и нет специальных составов налоговых правонарушений, аналогичных российским, но в качестве меры обеспечения уплаты налога (сбора) также применяются пени. В Налоговом кодексе Республики Беларусь статья 52 предусматривает уплату пени в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством, а также по результатам пересчета налога на недвижимость в соответствии с пунктом 2 статьи 187 данного Кодекса. Вероятно, гармонизация подходов к установлению ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах будет осуществляться в процессе дальнейшей интеграции государств.
Процесс построения отечественной налоговой системы сопровождался исследованиями и спорами о природе налоговой ответственности как ответственности за налоговое правонарушение, в том числе ее самостоятельности. Следует отметить, что до сегодняшнего дня продолжается дискуссия о самой возможности существования налоговой ответственности <1>. В литературе высказываются различные, порой диаметрально противоположные, взгляды по вопросу о правовой природе данного вида ответственности. Один из них предполагает рассмотрение данного вида ответственности как однородного; другой — комплексного <2>. В рамках первого подхода налоговую ответственность определяют как самостоятельный вид <3> (sue generis) или как разновидность финансовой ответственности <4> либо ответственности административной <5>.
———————————
<1> В.И. Крусс считает ее специфическим видом административной ответственности. См.: Крусс В.И. Конституционное правопользование и юридическая ответственность // Государство и право. 2007. N 7. С. 17. П.П. Серков обосновывает, что налоговое законодательство и налоговые правоотношения должны быть защищены административно-правовыми мерами. См.: Серков П.П. Административная ответственность в российском праве: современное осмысление и новые подходы: Монография. М., 2012. С. 361 — 402. В то же время в литературе продолжают вестись споры о природе самой финансовой ответственности. См., напр.: Цинделиани И.А. Финансово-правовая ответственность в системе финансового права // Российское правосудие. 2011. N 11. С. 84 — 91.
<2> Исследователями предлагается рассматривать налоговую ответственность как комплексный институт, сочетающий в себе административно-правовые и гражданско-правовые начала. См., напр.: Цинделиани И.А. Указ. соч. С. 91.
<3> В рамках этого подхода некоторые ученые обосновывают полную самостоятельность налоговой ответственности, в том числе и отграничивают ее от финансовой ответственности. См., напр.: Лабутина Н.А. Правовое регулирование ответственности за налоговые правонарушения: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2012. С. 8.
<4> Многие представители финансово-правовой науки считают налоговую ответственность самостоятельным видом юридической финансовой ответственности. См., напр.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.01 / Сарат. гос. акад. права Саратов, 2002; Рукавишникова И.В. Метод финансового права: Монография. М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2004. 288 с.; Финансовое право: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. С. 82; Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: НОРМА, 2001. С. 71; Финансовое право: Учебник / А.Р. Батяева, К.С. Бельский, Т.А. Вершило и др.; Отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: 2011. С. 409; Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М.: Проспект, 2012. С. 139.
<5> Традиционно специалисты в области административного права доказывают безусловную принадлежность налоговой ответственности к административной. См., напр.: Демин А. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. Приложение к N 6. С. 20; Крусс В.И. Указ. соч. С. 17; Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / С.-Петерб. гос. ун-т. СПб., 2002; Бахрах Д.Н., Кролис Л.Ю. Административная ответственность и финансовые санкции // Журнал российского права. 1997. N 8. С. 86; Серков П.П. Указ. соч.; Хаменушко И.В., Шеленков С.Н. Проблемы ответственности за нарушения валютного законодательства в связи с принятием Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации // Финансовое право. 2002. N 4. С. 57. В рамках данного подхода можно встретить и признание специфики налоговой ответственности и выделение ее в этой связи в особую разновидность. См., напр.: Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций; Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2010. С. 9; Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.04, 12.00.12 / Моск. гос. юрид. акад. М., 1999. С. 9.
Несмотря на свою схоластичность, этот вопрос имеет сугубо практическое значение <1>, поскольку создание новых юридических конструкций ответственности, а также практическое использование уже существующих невозможно без понимания ее правовой природы. Изменение родовой принадлежности ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, ее отдельных видов делает необходимым пересмотр принципов, лежащих в основе привлечения к ответственности, а также уже существующих составов.
———————————
<1> Определение правовой природы налоговой ответственности позволяет выявить ее характерные черты, которые должны учитываться в законотворчестве, в том числе при создании более эффективных алгоритмов регулирования налоговых правоотношений. Для правоприменителей знание правовой природы позволяет как можно точнее реализовывать предоставленные субъекту законом права, а также соблюдать основные принципы привлечения к юридической ответственности.
Вопрос природы налоговой ответственности связан и с отграничением ее от других видов юридической ответственности <1>, в частности гражданско-правовой, административной, уголовной.
———————————
<1> Разрешение последнего важно, т.к. в некоторых работах эти понятия отождествляются.
Налоговая ответственность является прежде всего юридической правовой ответственностью. Поэтому ей будут присущи все черты, которые характерны для более общего понятия (юридической правовой ответственности <1>). В рамках классификации юридической ответственности <2> по сферам действия налоговую ответственность следует отнести к публично-правовой <3>. Исходя из этого, необходимо отграничить налоговую ответственность от других смежных с ней видов: уголовной и административной.
———————————
<1> Исходя из определения, данного О.Э. Лейстом, в теории государства и права к характерным чертам юридической ответственности следует отнести: 1) форму реализации — установленная законом строго определенная процессуальная форма; 2) уровень закрепления — правовая норма; 3) основание возникновения — факт правонарушения; 4) осуществление в виде государственного принуждения. См.: Общая теория государства и права: Академический курс: В 2 т. Теория права / Под ред. М.Н. Марченко. М.: Зерцало, 1998. Т. 2. С. 592; Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. 2-е изд., изм. и доп. М.: НОРМА, 2000. С. 435. Некоторые авторы выделяют еще и такую черту юридической ответственности, как четко очерченный объем. См.: Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. С. 435.
<2> Основными классификациями юридической ответственности являются: 1) по отраслям права; 2) по субъектам; 3) по органам, реализующим данный вид ответственности; 4) по функциям, выполняемым ответственностью; 5) по видам санкций. См., напр.: Общая теория государства и права: Академический курс: В 2 т. С. 592; Теория государства и права: Учебник для вузов. С. 447.
<3> Одной из основных является классификация ответственности по сфере ее действия на публично-правовые и частноправовые виды ответственности. Все правоотношения традиционно разделяются на частноправовые, в которых субъекты равны, и публичные, в которых с одной стороны всегда участвует государство как властный институт, равенство сторон при этом отсутствует. Различной будет и юридическая ответственность при регулировании публичных и частноправовых правоотношений. См.: Журавлева О.О. К вопросу о правовой природе финансовой ответственности // Юрист. 2003. N 12. С. 5.
В части разграничения составов налоговых правонарушений и преступлений важным является вопрос о критериях, которые лежат в его основе: размере суммы сокрытых налогов; форме вины и др. Ученые, независимо от занимаемой ими позиции по вопросу о правовой природе налоговой ответственности, выделяют такие отличия налоговой от уголовной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, как: 1) степень общественной опасности (для уголовной она будет повышенной); 2) применяемые санкции (при уголовной ответственности — это не только штрафы, но и ограничения личного неимущественного характера: принудительные работы, лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, арест, лишение свободы); 3) специфика процессуальной формы <1>; 4) субъекты правонарушения; 5) основания освобождения от ответственности. Разграничение уголовных и налоговых составов осуществлено законодателем не только посредством закрепления их в различных отраслевых источниках, но их согласованием, исключающим привлечение сразу к двум видам ответственности за одно и то же нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. 108 НК РФ).
———————————
<1> См., напр.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 317.
В то же время в основе разграничения нарушений законодательства о налогах и сборах, за совершение которых предусмотрена административная ответственность, и налоговых правонарушений лежат различия в правовой природе обязанностей, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых и образует соответствующие составы.
Относительно иерархии видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, возможности применения к лицу одновременно нескольких видов юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах <1> необходимо отметить следующее. Существование нескольких видов ответственности одного субъекта в отношении одного совершенного им общественно опасного деяния (параллельность) невозможно. Это положение должно учитываться законодателем и правоприменителем. Несоблюдение данного требования нарушает принцип определенности законодательства о налогах и сборах: возникает проблема разграничения составов между собой и однозначной квалификации деяния субъекта. С подобной ситуацией столкнулся Конституционный Суд РФ <2>, рассматривая положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ и их соответствие Конституции РФ <3>. Суд пришел к выводу, что положения указанных статей, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.
———————————
<1> Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 35.
<3> Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.
Однако в силу различий составов налоговой и административной/уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по субъектам, в том числе объективной стороны правонарушения, возможно одновременное привлечение к налоговой ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов) организаций и привлечение их должностных лиц к уголовной / административной ответственности в случаях, установленных законодательством РФ <1>.
———————————
<1> Главы 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях устанавливают субъектами ответственности организации, а не их должностных лиц, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ. См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 // Вестник ВАС РФ. 2003. N 3.
Следует также учитывать существующие различия в подходах, лежащих в основе привлечения к налоговой ответственности физических лиц и организаций. Если в отношении физических лиц действует принцип «остаточной» ответственности — физическое лицо привлекается к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, если это деяние не содержит признаков уголовного преступления, то для физических лиц, являющихся должностными лицами организации-налогоплательщика, привлечение таких организаций к налоговой ответственности не исключает возможности привлечения их должностных лиц к уголовной или административной ответственности, поскольку такие физические лица не являются участниками налоговых правоотношений <1>.
———————————
<1> Согласно позиции ВАС РФ при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (пункт 7 статьи 101 НК РФ) арбитражным судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым. В связи с этим налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. См.: Пункт 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Далее по тексту Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
ВАС РФ считает ключевым критерием тип правоотношений, который и определяет вид ответственности физического лица <1>. Освобождение от уголовной ответственности налогоплательщика — физического лица по нереабилитирующим основаниям не освобождает его от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей главы 16 НК РФ <2>.
———————————
<1> В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 также отмечается, что если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком — физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с НК РФ. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (пункт 4 статьи 108, пункт 7 статьи 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с НК РФ.
При наличии оснований такие лица могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщики, и не может быть расширен. См.: Пункт 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
<2> См.: Пункт 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
Наибольшие споры вызывает соотношение налоговой и административной ответственности. Одной из причин этого является, как отмечалось выше, наличие в действующей редакции КоАП РФ ряда составов <1>, предусматривающих административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, причем часть из них дублировала положения НК РФ <2>.
———————————
<1> Перечень составов КоАП РФ выглядит следующим образом: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (15.3); нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (15.4); нарушение сроков представления налоговой декларации (15.5); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (15.6); нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (15.7); нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) (15.8); неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (15.9); грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (15.11). При этом согласно примечанию к статье 15.3 КоАП РФ административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в статьях 15.3 — 15.9, 15.11 КоАП РФ, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, индивидуальные предприниматели не могут привлекаться к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
<2> См.: Журавлева О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности // Финансовое право. 2004 N 4. С. 23 — 28.
Налоговая и административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах различаются, в частности по:
1) основаниям возникновения; 2) кругу субъектов, привлекаемых к ответственности; 3) давности привлечения к ответственности; 4) процедурам привлечения к ответственности; 5) перечням обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность <1>; 6) порядку взыскания санкций <2> (судебный, внесудебный, комбинированный); 7) основаниям прекращения исполнения постановлений о назначении наказания для случаев административной и налоговой ответственности <3>.
———————————
<1> Различия имеют место как в смягчающих, так и в отягчающих налоговую и административную ответственность обстоятельствах. В административной сфере это 6 отягчающих и 10 смягчающих обстоятельств (причем их круг может быть расширен судьей, органом, должностным лицом, рассматривающим дело об административном правонарушении), в налоговом праве единственным отягчающим обстоятельством НК РФ признает повторность привлечения к ответственности лица (совпадение с пп. 2 п. 1 ст. 4.3 КоАП РФ), смягчающие обстоятельства перечислены в ст. 112 НК РФ. Среди них совпадает только совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (пп. 8 п. 1 ст. 4.2 КоАП РФ), остальные пункты не совпадают с перечнем ст. 4.2 КоАП РФ. Если придерживаться перечня КоАП РФ, установление факта непредставления налоговой декларации в срок (ст. 15.5 КоАП РФ) в связи с тем, что гражданин находился несколько недель в состоянии сильного алкогольного опьянения, должно повлечь увеличение наказания, так же как и нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП РФ) в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах. Хотя ст. 4.3 КоАП РФ и делает отягчающие обстоятельства оценочными, вводя возможность непризнания их органом, должностным лицом или судом в качестве таковых, но в результате порождает дополнительные возможности для злоупотреблений.
<2> См., напр.: Саттарова Н.А. Указ. соч. С. 28.
<3> Прекращение исполнения постановления о назначении административного наказания имеет место (ст. 31.7 КоАП РФ) в связи с изданием акта амнистии, если такой акт устраняет применение административного наказания; с отменой или признанием утратившими силу закона или его положения, устанавливающих ответственность за содеянное, со смертью лица, привлеченного к административной ответственности, или объявления его в установленном законом порядке умершим, с истечением сроков давности исполнения постановления о назначении административного наказания, с отменой постановления. В НК РФ подобный перечень оснований не закреплен.
Несмотря на имущественный характер налоговой и гражданско-правовой ответственности, а также выполнение ими правовосстановительной функции и наличие схожих санкций, они имеют определенные различия:
1) природа применяемых санкций (частноправовая и публичная) <1>;
———————————
<1> Этим обусловлен и тот факт, что размер пеней и убытков, по сути, не ограничивается (может значительно превышать размер основной суммы долга, хотя и может быть ограничен судом). Кроме того, размер пеней в гражданском праве может быть установлен соглашением сторон. В налоговом праве, несмотря на развитие принципа сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков, это является недопустимым, размер пеней закреплен в законодательстве.
2) возможность, основания, процедура и порядок отказа от взыскания пеней и штрафов <1>;
———————————
<1> См.: Журавлева О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности.
3) различия в учете вины при установлении ответственности.
В литературе отмечается, что гражданских правоотношениях «вина как условие применения имущественных санкций не имеет универсального значения, и поэтому ей нельзя придать значения общего, обязательного элемента состава» <1>. Кроме того, в гражданском праве существует тенденция к дальнейшему расширению сферы безвиновной деликтной ответственности, закрепленной в пункте 1 ст. 1070, статьях 1079, 1095, 1100, пункте 2 ст. 1104 ГК РФ <2>.
———————————
<1> Алексеев С.С. О составе гражданского правонарушения // Правоведение. 1958. N 1. С. 47.
<2> См.: Богданов Д.Е. Справедливость как основное начало формирования безвиновной деликтной ответственности // Адвокат. 2012. N 6. С. 40.
Однако в налоговом праве вина остается обязательным элементом налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ). Поэтому отсутствие вины свидетельствует об отсутствии факта налогового правонарушения и не позволяет привлекать лицо к налоговой ответственности <1>.
———————————
<1> Например, суд отказал в привлечении к ответственности налогоплательщика в связи с отсутствием его вины в несвоевременном представлении налоговой отчетности. Таковое было вызвано нарушением организацией, с которой у налогоплательщика был договор, сроков подготовки аудиторского заключения. Существенно при этом, что налогоплательщик, подписывая вышеуказанный договор, предусмотрел, что аудиторская проверка организации, должна быть назначена и проведена в сроки, позволяющие представить аудиторское заключение в налоговый орган по месту учета, учитывая, что обязанность представления бухгалтерской отчетности за 2010 год установлена, в силу положений статьи 15 Закона о бухгалтерском учете, не позднее 31.03.2011. Кроме того, налогоплательщик, узнав, что аудиторское заключение не будет готово в срок, известил об этом налоговый орган. Таким образом, налогоплательщик проявил должную осмотрительность. См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 по делу N А12-17936/2011 // СПС «КонсультантПлюс» (документ опубликован не был).
Для целей данного изложения будем исходить из того, что налоговая ответственность является разновидностью самостоятельного вида юридической ответственности — финансовой, обладающей своим специфическим набором принципов, системой, основаниями возникновения, формой и сущностью, субъектным составом, объектом, объективной и субъективной стороной, санкциями.
Существенное значение для характеристики юридической ответственности имеют ее функции. Для налоговой ответственности — это превенция, восстановление нарушенных прав, карательная, регулятивная, воспитательная функции <1>. В то же время, на наш взгляд, следует рассматривать воспитательную функцию как составляющую превентивной функции.
———————————
<1> Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. 2010. С. 9.
Многообразие подходов к юридической ответственности <1>, а также определению правовой природы налоговой ответственности привело к тому, что на сегодняшний день существует несколько точек зрения на ее сущность <2>, в частности как: правовой обязанности <3>; правоохранительного отношения <4>; применения финансовых <5> или налоговых санкций <6>; социально-правового последствия совершения налоговых правонарушений <7> и др. Встречаются и определения, основанные на рассмотрении реализации налоговой ответственности в позитивном и негативном аспектах, напр.: «добровольное соблюдение правовых требований физическими лицами и организациями, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих налоговых обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения — обязанность претерпевать предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за совершенное налоговое правонарушение, заключающиеся в лишениях имущественного характера» <8>. Фактически первая часть этого определения содержит описание правомерного поведения, которое не составляет налоговую ответственность.
———————————
<1> Власенко Н.А. Теория государства и права: Научно-практическое пособие для самостоятельной подготовки студентов всех форм обучения / ИЗиСП. М., 2009. С. 215.
<2> См., напр.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 9; Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 7. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 316.
<3> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 7; Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М., 2007. С. 488.
<4> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности.
<5> См., напр.: Налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1998. С. 4; Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.14. М., 2006. С. 28.
<6> «Применение органами налогового администрирования налоговых санкций в отношении лица, совершившего налоговое правонарушение, в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством о налогах и сборах» // Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 316.
<7> «Социально-правовое последствие совершения налогового правонарушения, заключающееся в наличии обязанности лица, вытекающей из факта совершения налогового правонарушения, претерпеть государственное осуждение и лишения имущественного характера в результате применения к этому лицу штрафной санкции, предусмотренной главой 16 или 18 НК РФ» // Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. С. 9.
<8> См.: Арсланбекова А.З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.14 / Сарат. гос. акад. права. Саратов, 2009. С. 36.
Проведя анализ существующих на сегодняшний день определений налоговой ответственности, можно сделать вывод, что общим для большинства из них является: 1) выделение в качестве основания привлечения к ответственности факта совершения налогового правонарушения; 2) указание на специального субъекта, уполномоченного на применение государственного принуждения в лице специально уполномоченного органа; 3) указание на причинно-следственную связь между деяниями лица и наступающими негативными последствиями.
Исходя из этого, представляется возможным сформулировать следующее определение налоговой ответственности — применение уполномоченными публичной властью субъектами к лицу, совершившему налоговое правонарушение, мер государственного принуждения, предусмотренных санкцией нарушенной нормы, в установленном для этого законодательством о налогах и сборах процессуальном порядке.
В литературе отмечается, что для привлечения к ответственности, а также применения соответствующих мер необходимы фактическое, нормативное и процессуальное <1> основания, отсутствие любого из них приводит к невозможности применения мер ответственности. Фактическим основанием является правонарушение, которое, несмотря на наличие легального определения, по-разному трактуется в литературе <2>. Для целей данного пособия под налоговым правонарушением будет пониматься определение, закрепленное в НК РФ (ст. 106: налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность).
———————————
<1> См.: Гогин А.А. Указ. соч.; Кузнечикова В.Е. Процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности // Банковское право. 2004. N 4. СПС «КонсультантПлюс»; Стрельников В.В. Налоговая ответственность. Воронеж, 2006. С. 33; Юрмашев Р.С. Состав налогового правонарушения как финансовое понятие // Финансовое право. 2005. N 9; СПС «КонсультантПлюс».
<2> Например, под налоговым правонарушением предлагается понимать «противоправное, виновное действие либо бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств и за которое установлена ответственность в виде применения фискальных санкций» // Налоги и налоговое право: Учебное пособие. М., 1998. С. 457; Совокупность существенных признаков данного деяния включает в себя: деяние (действие или бездействие); противоправность; виновность; нарушение законодательства о налогах и сборах; ограничения по кругу лиц и наказуемость // Саттарова Н.А. Указ. соч. С. 26.
Многообразие требований законодательства о налогах и сборах к участникам налоговых правоотношений предопределяет существование различных видов налоговых правонарушений. Вся совокупность таковых может быть упорядочена и систематизирована по различным классификационным признакам, например: по характеру и направленности налоговых правонарушений <1> (по родовому объекту <2>); по субъектам ответственности <3>; по структуре санкции (штрафа). При этом классификация по родовому объекту предусматривает выделение следующих групп нарушений: 1) связанных с посягательством на правоотношения, обеспечивающие уплату налога, которые наносят «прямой ущерб государству в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов с юридических и физических лиц»; 2) связанных с посягательством «на правоотношения, регламентирующие порядок проведения налогового контроля (учет налогоплательщиков) и порядок проведения налоговых проверок» <4>. Приведенные классификации служат не только научным и учебным целям, но позволяют на практике разграничить отдельные составы налоговых правонарушений, осуществить правильную квалификацию возникших правоотношений. Кроме того, как показывает анализ судебной практики, вид налогового правонарушения может влиять на допустимость отнесения к обстоятельствам смягчающим, исключающим ответственность определенных фактов <5>.
———————————
<1> См., напр.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 460; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 330 — 331.
<2> Под родовым объектом подразумевается «совокупность однородных (однотипных) и взаимосвязанных общественных отношений, охраняемых законом от противоправных посягательств, наносящих ущерб интересам граждан и государства» // Гогин А.А. Указ. соч. С. 15.
<3> См., напр.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 460.
<4> Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 15.
<5> Это особенно важно учитывать при рассмотрении смежных составов. Например, «нарушение предусмотренного законом срока исполнения обязанности не может быть компенсировано (смягчено) фактом исполнения предусмотренной законом обязанности. Непредставление документов (отказ в их представлении), ответственность за которое также предусмотрена ст. 129.1 НК РФ, является самостоятельным правонарушением, не подразумевающим нарушение срока». См., напр.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 N 09АП-6066/2009-АК по делу N А40-81509/08-112-416; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 N 09АП-8331/2009-АК по делу N А40-81729/08-98-407 // СПС «КонсультантПлюс» (документ опубликован не был).
В качестве процессуальной основы налоговой ответственности чаще всего рассматривается <1> акт органа, уполномоченного принимать решение о привлечении к данному виду ответственности и применению мер налогового принуждения. К нему предъявляются требования по порядку принятия, срокам, компетенции соответствующего субъекта. При отсутствии процессуального основания лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.
———————————
<1> См.: Кузнечикова В.Е. Указ. соч.; Юрмашев Р.С. Указ. соч.
Под нормативной основой налоговой ответственности в литературе предлагается понимать «систему действующих юридических норм, которые содержат в себе составы налоговых правонарушений, структуру налоговых санкций и принципы их наложения, права и обязанности сторон, порядок привлечения к ответственности и ее процессуальную форму» <1>. Основное место в этой системе принадлежит НК РФ.
———————————
<1> Как отмечается исследователями, «совершенствование законодательства о налогах и сборах идет путем кодификации, а не развития подзаконного нормотворчества, которому отведена исключительно подчиненная роль. Подзаконные ведомственные акты являются вспомогательной частью нормативной основы налоговой ответственности». См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 11.
Имеющая место дискуссия о природе актов Конституционного Суда Российской Федерации как источников налогового права также создает сложности в определении нормативных оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. КС РФ в своих актах зачастую устанавливает новые обязанности для участников налоговых правоотношений на период с момента вступления в силу его решения о признании нормы законодательства о налогах и сборах не соответствующей Конституции РФ и до момента вступления в силу соответствующих изменений внесенных законодателем впоследствии <1>.
———————————
<1> См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25.12.2012 N 33-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.Н. Кононова» // РГ. 16.01.2013 N 6; Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2012 N 18-П «По делу о проверке конституционности части 1 статьи 3.1 Федерального закона от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» в связи с запросом Южно-Сахалинского городского суда Сахалинской области» // СЗ РФ. 2012. N 31. Ст. 4469.
Дополнительные сложности возникают в связи с решениями КС РФ, распространяющими свое действие на ранее сложившиеся и оконченные правоотношения в налоговой сфере, например, в части распространения действия порядка, установленного КС РФ, на уже прошедшие периоды времени. Это может ухудшать положение участников налоговых правоотношений <1>. В этом случае нормативное регулирование фактически осуществляется ненадлежащим субъектом (суд не является законодательным органом власти) и в ненадлежащей форме (не в форме федерального закона) <2>. Законность привлечения к ответственности в связи с несоблюдением закрепленных в такой форме обязанностей в сфере налогов и сборов, вероятно, еще будет предметом рассмотрения КС РФ.
———————————
<1> См., напр.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2012 г. N 18-П.
<2> Подробнее о проблемах, связанных с деятельностью КС РФ в качестве законодателя см.: Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и акты высших судебных органов в налоговом праве // Журнал российского права. 2011. N 4. С. 73 — 77.
В связи с этим необходимо еще раз обратить внимание, что налоговая ответственность имеет вторичный характер по отношению к обязанностям лиц, закрепленным в законодательстве о налогах и сборах, поэтому для установления налоговой ответственности существенное значение имеет законность установления соответствующей обязанности, за неисполнение которой она применяется .
Как любой вид юридической ответственности, налоговая имеет свою динамику, позволяющую выделить следующие стадии <1>: возникновения, конкретизации (вынесение юрисдикционного акта) и исполнения <2>. На всех перечисленных стадиях принципы налоговой ответственности будут реализовываться по-своему, как общетеоретические, так и специальные принципы налоговой ответственности.
———————————
<1> Как отметил КС РФ, привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой — лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П // СПС «КонсультантПлюс».
<2> В литературе выделяют три стадии налоговой ответственности как охранительного правоотношения: (1) анализ фактических обстоятельств конкретного правоотношения с целью установления наличия/отсутствия факта правонарушения и его оценки; (2) в случае наличия факта правонарушения осуществление налоговым органом соответствующих действий, касающихся реализации налоговой ответственности, причем общие положения НК РФ конкретизируются применительно к каждому непосредственному случаю правонарушения; (3) фактическая реализация карательного воздействия, которое было назначено актом применения нормы, определенной в НК РФ. См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 17.
Например, такой общий юридический принцип, как законность привлечения к ответственности, нашел свое закрепление в статье 108 НК РФ и предусматривает, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Кроме того, действует специальный принцип однократности или запрета повторной ответственности одного лица за совершение налогового правонарушения, означающий, что запрещается повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Следует отметить, что в РФ в отношении установления ответственности действует принцип «единого состава», не зависящего от вида налога, по которому образовалась недоимка. В литературе обращалось внимание на данный факт, и указывалось, что существенной особенностью налоговой ответственности является изначально <1> реализуемый законодателем универсальный подход к ее установлению, предполагающий, что ответственность не зависит от вида налога (сбора) при взимании которого было допущено нарушение, а также уровня бюджетной системы, в которую поступает соответствующая сумма налога. Как следствие, законодателю не требуется изменять состав, устанавливающий ответственность за неуплату налога в случае изменения состава налогов налоговой системы РФ. Во многом такой подход был продиктован единой централизованной системой налогового администрирования, и зиждется он на определении общественной опасности налогового правонарушения независимо от вида налога и уровня бюджетной системы, в бюджет которой он подлежит зачислению. Однако подобный подход характерен не для всех правовых систем <2> и имеет свои преимущества и недостатки. К достоинствам следует отнести простоту и понятность ответственности и системы санкций участникам налоговых правоотношений. Специфические недостатки его состоят в следующем: (1) при возникновении новых обязанностей участников налоговых правоотношений возникает необходимость в подкреплении их соответствующими санкциями, т.е. ревизии всей системы ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (включение в число действующих или необходимость в закреплении нового); (2) при изменении норм, определяющих состав ответственности за неуплату налога, оказывается затруднительным определить момент начала его действия применительно к каждому налогу. Вероятно, он должен быть дифференцирован в зависимости от налоговых периодов по налогу, в отношении неуплаты которого налогоплательщик привлекается к ответственности <3>.
———————————
<1> «Правовые нормы об ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений <…> не содержатся в каждом конкретном налоговом законе, регулирующем порядок исчисления и уплаты определенного вида налога. Это определяется сегодня сложившейся структурой действующего налогового законодательства, которое устанавливает единую правовую норму, предусматривающую меры финансовой ответственности за совершение налоговых правонарушений, независимо от вида налога (п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»)» // Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 36 — 37.
<2> Tax Administration in OECD and Selected N on-OECD Countries: Comparative Information Series (2010). 3 March 2011. P. 254 // http://www.oecd.org/tax/taxadministration/47228941.pdf.
<3> В федеральных законах, вносящих изменения в соответствующие главы НК РФ, посвященные отдельным видам налогов, предусматривается их вступление в силу не ранее следующего налогового периода в случае ухудшения положения налогоплательщика и введения новых обязанностей, однако в законах, вносящих изменения в общие положения о налоговой ответственности, зачастую аналогичных норм (о порядке введения их в действие, позволяющих учесть налоговый период по конкретному налогу) не содержится.
Помимо принципов установления налоговой ответственности (на наш взгляд, они адресованы, прежде всего, законодателю), в литературе можно встретить и отдельно выделяемые принципы привлечения к ней, под которыми предлагается понимать «общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений» <1>. Среди таких принципов традиционно выделяют два вида по сфере их распространения (действия): общеправовые и специальные <2>. Данная классификация во многом совпадает с аналогичной классификацией принципов налоговой ответственности, но в каждом из налоговых составов система принципов будет преломляться по-своему.
———————————
<1> См., напр.: Кузнеченкова В.Е. Процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности // Банковское право. 2004. N 4. С. 50.
<2> См.: Арсланбекова А.З. Указ. соч. С. 36 — 37.
Налоговый состав, как отмечалось выше, является одним из трех оснований налоговой ответственности, далее он будет рассмотрен более детально.
1. Налоговый состав
Состав налогового правонарушения позволяет отграничить налоговое правонарушение от других видов нарушений законодательства о налогах и сборах <1>. Данное понятие является частью более общего понятия «состав нарушения законодательства о налогах и сборах», под которым понимают «совокупность обязательных объективных и субъективных признаков, установленных законодательством и характеризующих соответствующие противоправные деяния» <2>.
———————————
<1> См., напр.: Н.А. Саттарова. Указ. соч. С. 27.
<2> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. С. 328.
Определение состава налогового правонарушения также основывается на общетеоретических подходах <1>, поэтому следует констатировать определенное разнообразие предлагаемых дефиниций. Проанализировав их, можно сделать вывод, что под составом налогового правонарушения (налоговым составом) понимается: «логическая модель, нормативная категория, которая закрепляет существенные признаки налогового правонарушения» <2>; «совокупность общих, однородных условий, наличие которых обязательно для возложения ответственности на нарушителя налоговых прав и обязанностей» <3>; «совокупность установленных Налоговым кодексом Российской Федерации объективных и субъективных признаков, необходимых и достаточных для признания деяния налоговым правонарушением и применения мер налоговой ответственности» <4>; «совокупность признаков, необходимая и достаточная для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности» <5>. В дальнейшем мы будем исходить из последнего определения как наиболее полно раскрывающего сущностные признаки рассматриваемого явления.
———————————
<1> Это нашло свое отражение и в подходах к выбору источников закрепления ответственности. Под составом правонарушения в теории права понимаются: «структура правонарушения, некая идеальная модель, расчленяющая и объединяющая его признаки и элементы» // Власенко Н.А. Теория государства и права: Научно-практическое пособие для самостоятельной подготовки студентов всех форм обучения // ИЗиСП. М., 2009. С. 213; «логико-нормативная конструкция (модель) любого правонарушения» // Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. 2-е изд., испр. и доп. М.: НОРМА, 2009 (Гл. 4 § 2 «Конституционная ответственность»); «не деяние как факт действительности, а его нормативно-правовое описание, модель, закрепленная в диспозициях норм» // Юрмашев Р.С. Состав налогового правонарушения как финансово-правовое понятие // Финансовое право. 2005. N 9. С. 31 — 34.
<2> См.: Юрмашев Р.С. Указ. соч.
<3> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 11.
<4> См.: Юрмашев Р.С. Указ. соч.
<5> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 458.
Традиционно в состав налогового правонарушения включают основные обязательные элементы: субъект противоправного деяния; объект, на который оно направлено; субъективную и объективную стороны. Рассмотрим элементы, образующие составы налоговых правонарушений, более подробно.
Субъекты
Под субъектами налоговой ответственности понимаются лица, которые в установленных законодательством случаях и порядке несут налоговую ответственность. В литературе <1> справедливо обращается внимание на несовпадение понятий «налогоплательщик» и «субъект налоговой ответственности», поскольку второй из приведенных терминов является более широким и охватывает не только налогоплательщиков, но и иных лиц, чьи обязанности и ответственность за их надлежащее исполнение закреплена в НК РФ. Под налогоплательщиками понимают лиц (организации и физические лица), обязанных уплачивать налоги и сборы в соответствии с НК РФ.
———————————
<1> Указ. соч. С. 453.
Исходя из формулировки статьи 106 НК РФ, к субъектам ответственности за совершение налоговых правонарушений относятся следующие лица: 1) налогоплательщики; 2) налоговые агенты; 3) иные лица, ответственность которых установлена в НК РФ. Фактически список не является исчерпывающим, поскольку круг ответственных лиц установлен в конкретных составах НК РФ. В категорию иных лиц входят: 1) субъекты, которые ответственны за ведение налогового учета и уплату налогов в группе лиц (управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков); 2) участник консолидированной группы налогоплательщиков; 3) лицо, которое владеет, пользуется и (или) распоряжается имуществом, на которое наложен арест, или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога; 4) субъекты, содействующие налоговому контролю и участвующие в отдельных процедурах налогового контроля (организация, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, которые обязаны предоставить имеющиеся у них документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, свидетель, эксперт, переводчик, специалист, лицо, обязанное в соответствии с НК РФ сообщать сведения налоговому органу); 5) коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Следует отметить, что изменение, в том числе расширение круга субъектов ответственности происходит за счет появления новых вспомогательных по отношению к основной налоговой обязанности обязанностей, а также появления новых субъектов, обязанных не только уплачивать налоги и сборы, но и выполнять иные обязанности в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах. Например, с появлением в налоговом законодательстве консолидированных налогообязанных лиц, соответственно потребовали пересмотра и конструкции обязанностей налогоплательщиков и ответственности за их исполнение такими субъектами.
Установив специальные обязанности для субъектов, совершающих контролируемые сделки, законодатель закрепил отдельный состав ответственности за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ). Кроме того, определены особенности привлечения к ответственности по новым составам налоговых правонарушений с учетом порядка вступления в действие новых норм, предусматривающих соответствующие обязанности <1>, а также специальные основания освобождения от ответственности.
———————————
<1> Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 НК РФ, осуществляется с учетом поэтапного изменения в правовом регулировании: 1) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до дня вступления в силу федерального закона, вносящего изменения, применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу этого закона; 2) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 — 2013 годов налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 129.3 НК РФ, не применяется; 3) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 — 2016 годов налоговая санкция, применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога; 4) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года применяются положения пункта 1 статьи 129.3 НК РФ. См.: п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (в ред. от 05.04.2013) // СЗ РФ. 011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.
Таким образом, субъектами налоговой ответственности могут быть как физические лица, так и организации. Причем к физическим лицам относятся как граждане РФ, так и иностранные граждане и лица без гражданства. Для физических лиц существенное значение имеет достижение ими возраста привлечения к налоговой ответственности, который определен в НК РФ универсальным образом, начиная с 16 лет. При этом имеет место несогласованность положений о возрасте привлечения к налоговой ответственности, который ограничен, и возрасте, с которого может возникать обязанность по уплате налога, в отношении такового ограничений в законодательстве не содержится. Получать имущество, признаваемое доходом, а также обладать им можно практически с рождения (п. 2 ст. 17 ГК РФ), соответственно, в случаях, предусмотренных НК РФ, с момента рождения лица у него может возникать обязанность по уплате налога. Использование института законного представительства само по себе не разрешает вопроса об ответственности представителя, т.к. специальное регулирование отсутствует.
Практика привлечения к ответственности законных представителей несовершеннолетнего не соответствует НК РФ и Конституции Российской Федерации. Применяемые некоторыми субъектами РФ специальные изъятия в отношении несовершеннолетних в возрасте до 16 лет решают проблему лишь локально (в отношении определенных видов налогов и только на конкретной территории), кроме того, такой подход может нарушать принципы равенства и всеобщности налогообложения.
Таким образом, в настоящее время существует потребность в специальном регулировании ответственности законных представителей за совершаемые ими от имени несовершеннолетних в возрасте до 16 лет деяния в налоговой сфере.
Деликтоспособность физических лиц в отношении налоговых правонарушений определяется с учетом их вменяемости.
Для организаций момент возникновения способности нести налоговую ответственность определяется моментом их создания (государственной регистрации). При определении статуса лица как организации для целей привлечения к ответственности за налоговые правонарушения необходимо учитывать общие положения статьи 11 НК РФ, предусматривающие, что в отличие от российских к иностранным организациям для целей законодательства о налогах и сборах относятся не только иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, но и филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. В силу чего к ответственности за нарушение соответствующих положений законодательства о налогах и сборах Российской Федерации могут привлекаться и филиалы, и представительства иностранных юридических лиц на территории РФ <1>.
———————————
<1> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2004 N А56-7311/04 // Документ опубликован не был. СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 21.01.2013).
Различия в правовом статусе организаций и физических лиц будут оказывать влияние и на выбор применимых в каждом конкретном случае смягчающих обстоятельств.
Субъективная сторона ответственности <1>
———————————
<1> В самом общем виде под субъективной стороной для целей данной работы мы будем понимать характер психического отношения лица (с учетом особенностей установления вины юридических лиц подобный подход является допустимым) к совершенному им деянию, который отражен в соответствующей правовой норме. Это своего рода абстракция, которая призвана помочь оценить с точки зрения права тот «внутренний мир лица, совершающего налоговое правонарушение, те психические процессы, которые происходят в его сознании». См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 459 — 460. Автор цитаты предлагает под субъективной стороной понимать психическую деятельность лица в момент совершения налогового правонарушения или непосредственно связанную с налоговым правонарушением. На наш же взгляд, это скорее представление законодателя, существенные признаки такой деятельности, слепок ее юридически значимых признаков.
Как отмечается в юридической литературе, «субъективная сторона юридических составов налоговых правонарушений должна включать вину в виде умысла либо неосторожности. А при наличии умышленной вины может включать мотив и цель совершения правонарушения» <1>. Следует отметить, что современное российское законодательство признает вину обязательным признаком состава налогового правонарушения. НК РФ выделяет несколько форм вины при совершении налогового правонарушения: умысел и неосторожность (статья 110). Для признания налогового правонарушения совершенным умышленно необходимо наличие двух фактов: 1) лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия); 2) лицо, его совершившее, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Таким образом, действия лица носят сознательно-волевой характер и имеют цель — уклонение от уплаты сумм налогов, создание препятствий для законного хода процесса налогообложения.
———————————
<1> Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 59.
Для ряда составов конкретная форма вины является дополнительным квалифицирующим признаком <1>. При этом в случае, если не выявляется конкретной формы вины налогоплательщика, у налоговых органов нет правовых оснований привлекать налогоплательщиков к ответственности за соответствующий квалифицированный состав <2>. В то же время существуют составы, в которых форма вины не является специальным квалифицирующим признаком.
———————————
<2> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2011 по делу N А56-26297/2010 // СПС «КонсультантПлюс» (Документ опубликован не был).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Таким образом, требуется устанавливать совокупность нескольких юридических фактов: факта неосознания противоправного характера действий либо вредного характера последствий, возникших вследствие таких действий, и фактов долженствования осознания, наличия возможности это осознавать.
Вопрос о форме вины налогоплательщика, а также о том, возникает ли в этой связи состав конкретного налогового правонарушения, разрешается в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом согласно правилам, закрепленным в пункте 5 статьи 101 НК РФ.
В целях определения вины юридических лиц в НК РФ, как и в КоАП РФ, закреплено правило, в соответствии с которым вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретного налогового правонарушения.
Существенное процессуальное значение имеют последствия закрепления в законодательстве различных презумпций вины определенных категорий участников налоговых правоотношений, посредством которых осуществляется перераспределение бремени доказывания между ними. Если в российском законодательстве о налогах и сборах закреплена презумпция невиновности налогоплательщика, то во многих государствах господствует принцип презумпции вины налогоплательщика <1>. Одновременно в законодательстве таких стран существует дифференциация санкций в зависимости от формы вины налогоплательщика (умысел/отсутствие такового).
———————————
<1> Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 97.
Ключевым в определении субъективной стороны является вопрос о противоправности деяния. В литературе констатируется, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют обстоятельства, исключающие противоправность деяния <1>, и предлагается относить к таковым крайнюю необходимость, отразив это в НК РФ.
———————————
<1> Комментарий к статье 106 НК РФ // Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. СПС «КонсультантПлюс». 2004.
Однако не совсем правомерно переносить черты уголовной ответственности на налоговую с учетом отмеченных выше различий в их правовой природе. Традиционными обстоятельствами, устраняющими противоправность деяния, признаются «общественно полезные и целесообразные действия, направленные на устранение угрозы, созданной для существующих общественных отношений, и стимулирование полезной деятельности» <1>.
———————————
<1> В уголовном праве к таким обстоятельствам относят не только крайнюю необходимость, но и необходимую оборону, задержание лица, совершившего преступление, физическое или психическое принуждение, обоснованный риск, исполнение приказа или распоряжения. См.: Уголовное право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. д.ю.н. Б.В. Здравомыслов. М., 1996. С. 301.
Деяние признается совершенным в состоянии крайней необходимости, если оно совершается с целью устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемых уголовным законом интересам общества или государства, если эта опасность не может быть устранена иными средствами, при условии, что при этом не было допущено превышение пределов необходимой обороны <1>. В настоящее время НК РФ содержит в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину налогообязанного лица в совершении налогового правонарушения, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (статья 111 НК РФ). Это частный случай совершения налогового правонарушения в состоянии крайней необходимости. Расширение перечня обстоятельств и закрепление более широкой формулировки, подобно имеющейся в УК РФ, без дополнительного исследования и учета специфики налоговых правоотношений, в силу ее оценочного характера способно создать в налоговой сфере предпосылки для злоупотреблений.
———————————
<1> См.: Уголовное право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. д.ю.н. Б.В. Здравомыслов. М., 1996. С. 323.
Кроме того, оценочные категории всегда создают определенные трудности в правоприменении, поэтому особое внимание при квалификации действий налогообязанного лица в качестве противозаконных имеют такие категории, как «должная осмотрительность» и «добросовестность действий налогоплательщика», определенные подходы к толкованию которых содержатся в актах высших судебных органов РФ.
Следует отметить, что основания освобождения от налоговой ответственности определены в НК РФ не только в специальной статье, но и в ряде статей Кодекса, закрепляющих соответствующие обязанности <1>.
———————————
<1> Например, п. 4 статьи 81 НК РФ предусматривается, что для освобождения налогоплательщика от ответственности в случае предоставления уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога при соблюдении следующих условий: «1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога».
В теории права выделяется несколько оснований освобождения от юридической ответственности, в т.ч. деятельное раскаяние. В НК РФ термин «деятельное раскаяние» не применяется, в уголовном праве деятельное раскаяние рассматривается и как обстоятельство, освобождающее от ответственности, и как смягчающее обстоятельство <1>. Существенной особенностью УК РФ является использование в конструкции уголовной ответственности двойственного подхода: с одной стороны — универсальное определение деятельного раскаяния для целой группы составов; с другой стороны, для оставшейся части составов, — закрепление правила, в соответствии с которым деятельное раскаяние освобождает от ответственности только при наличии прямого указания в соответствующей статье. В КоАП РФ конструкция деятельного раскаяния не применяется, но раскаяние рассматривается в качестве обстоятельства смягчающего административную ответственность (статья 4.2).
———————————
Если обратиться к положениям уголовного законодательства, то статья 75 УК РФ раскрывает понятие деятельного раскаяния, но сфера его действия ограничена указанным актом. В уголовном праве под деятельным раскаянием понимают «позитивное послепреступное поведение лица, совершившего преступное деяние, которое направлено на предотвращение, ликвидацию или уменьшение фактических вредных последствий содеянного либо на оказание помощи правоохранительным органам в раскрытии совершенного преступления» <1>. По аналогии применительно к налоговым правонарушениям под деятельным раскаянием следует понимать позитивное поведение лица после совершения им налогового правонарушения, которое направлено на предотвращение, ликвидацию или уменьшение фактических вредных последствий содеянного либо на оказание помощи налоговым органам в раскрытии совершенного правонарушения.
———————————
<1> Комментарий к статье 75 УК РФ // Наумов А.В. Практика применения Уголовного кодекса Российской Федерации: комментарий судебной практики и доктринальное толкование (постатейный) / Под ред. Г.М. Резника. М., 2005.
Вопросы деятельного раскаяния в налоговом праве, такие как: содержание для различных случаев привлечения налогоплательщика к ответственности (должно ли оно быть универсальным или следует определять его отдельно для конкретного вида правонарушения); соответственно, в чем заключается деятельное раскаяние для различных видов налоговых правонарушений (процедурные и собственно связанные с неуплатой налогов), — остаются дискуссионными.
В отношении привлечения к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, содержание деятельного раскаяния рассматривалось КС РФ (Определение КС РФ N 1572-О-О). Суд пришел к выводу, что, руководствуясь конституционными принципами правового государства и справедливости (преамбула; часть 1 статьи 1 Конституции РФ), законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении <1>.
———————————
Однако позиция Суда вызвала споры в юридическом сообществе <1>. С подобными доводами трудно согласиться. С учетом приведенного выше определения деятельного раскаяния, а также роли и значения обязанности представления налоговой декларации в процессе исполнения обязанности по уплате налогов, деятельное раскаяние будет заключаться не только в представлении уточненной налоговой декларации, но и в уплате незадекларированной суммы налога и соответствующих пеней (именно эти деяния и устраняют вред, нанесенный общественным интересам).
———————————
<1> Так, отмечалось, что «налогоплательщик, добровольно уплачивающий налог и пени до представления уточненной налоговой декларации, деятельно раскаивается не в том, что ранее им не был уплачен налог, а в том, что ранее представил налоговую декларацию с неверно исчисленной суммой налога» // Тютин Д.В. Парадоксы ответственности за неуплату налога в свете современных правовых позиций Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2011. N 7. С. 29.
Под объектом налогового правонарушения понимают объект, на который оно посягает: общественные отношения, складывающиеся в процессе налогообложения, финансовые интересы государства, в т.ч. доходы бюджетов бюджетной системы РФ. Традиционно выделяются общий и специальный объекты налогового правонарушения, под последним принято понимать конкретные отношения, которые регулируются и охраняются соответствующими нормами налогового права, предусматривающими финансовую ответственность за их нарушение <1>. В качестве примера объекта налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, можно назвать возможность осуществления налоговым органом налогового контроля. Предметом налогового контроля будет являться правильность исчисления суммы налога, подлежащей уплате на основании не представленной в установленный срок налоговой декларации. Если сумма налога, отраженная в несвоевременно поданной налоговой декларации, своевременно уплачена, и в отношении нее налоговый контроль уже осуществлен ранее (на основании декларации, поданной налоговым агентом), то объект налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Кодекса, отсутствует, поскольку исключена возможность воспрепятствования проведению налогового контроля в отношении данной суммы налога <2>.
———————————
<1> Как отмечается в юридической литературе, «сложным является вопрос о выяснении объективной стороны многих налоговых правонарушений, т.е., как правило, непонятным остается вопрос о том, какие фактические действия (бездействие) могут быть квалифицированы как конкретное налоговое правонарушение» // Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 60.
<2> См.: Постановление ФАС Московского округа от 11.08.2010 N КА-А40/8425-10. Документ опубликован не был // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 21.01.2013).
Поскольку налоговое правонарушение, как отмечается в литературе, причиняет ущерб финансовым интересам публичного субъекта <1>, то это обусловливает правовосстановительные меры в форме пеней и имущественные санкции в виде штрафов, применяемые для восстановления нарушенной сферы публичных финансов.
———————————
<1> См.: Саттарова Н.А. Указ. соч. С. 25.
Объективная сторона
Исходя из существующего определения объективной стороны преступления <1>, по аналогии под объективной стороной налоговых правонарушений будем понимать внешнюю сторону противоправного деяния — налогового правонарушения, т.е. процесс общественно опасного и противоправного посягательства на охраняемые законом интересы, рассматриваемый с его внешней стороны с точки зрения последовательного развития тех событий и явлений, которые начинаются с противоправного деяния и завершаются наступлением противоправного результата. Такой процесс характеризуется временем, местом, способом и средствами совершения налогового правонарушения и имеет определенное содержание. В силу большой динамичности изменения норм налогового законодательства необходимо учитывать при привлечении к ответственности субъектов временную корреляцию с нормами законодательства о налогах и сборах, устанавливающими соответствующие обязанности лиц и ответственность за ее несоблюдение.
———————————
<1> См.: Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М., 1960. С. 9.
Кроме того, если законодатель предусмотрел наличие нескольких фактов, которые характеризуют объективную сторону, то отсутствие хотя бы одного из них не позволяет квалифицировать деяние как налоговое правонарушение <1>.
———————————
<1> Например, ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Если бездействие налогоплательщика выразилось исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, то состав правонарушения, ответственность за которое установлена в ст. 122 НК РФ, отсутствует. См.: п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 31.12.2013).
Если налоговый агент не имел возможности удержать за счет денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, и перечислить соответствующую сумму налога, то такой налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ (неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика). См.: п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.
Наличие большого количества оценочных категорий в конструкциях конкретных составов налоговых правонарушений порождает сложности в юридической квалификации многих из них <1>, в том числе входящие в конструкцию объективной стороны.
———————————
<1> Так, ранее отмечались сложности, связанные с определением понятий сокрытия прибыли и ее занижения, ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, неучет такого объекта. См.: Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 59 — 60.
2. Санкции
В литературе отмечается возможность существования административных, уголовных и гражданских санкций за нарушение налоговых норм <1>. Встречается точка зрения, согласно которой выделяются <2> различные виды наказаний прямого и косвенного воздействия (непредоставление налогового кредита, отсрочки, рассрочки уплаты налога, возникновение у публичного субъекта права преимущественной покупки по цене, указанной в налоговой декларации (заниженной цене)). Последний из перечисленных видов фактически охватывает неблагоприятные для налогоплательщика последствия в форме ограничений реализации его прав в налоговой сфере. Однако наказания косвенного воздействия не являются налоговыми санкциями, поскольку применяются только в отношении отдельных налогоплательщиков, иных обязанных лиц, не позволяя реализовать принцип всеобщности наказания.
———————————
<1> «Специфика налоговых деликтов (налоговых правонарушений) обусловливает рассмотрение в законодательной практике многих стран вопроса о санкциях в рамках финансового права и не устанавливает эти санкции в уголовном и административном кодексах» // Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 32.
<2> См., напр.: Козырин А.Н. Указ. соч. С. 106 — 108.
В силу наличия законодательного определения налоговой санкции как «меры ответственности за совершение налогового правонарушения» (ст. 114 НК РФ) в дальнейшем изложении мы будем исходить из него. Понятие меры при этом является ключевым. Санкция должна позволять оценить, измерить степень общественной опасности каждого из всех совершенных налоговых правонарушений определенного вида, за которые она устанавливается. Кроме того, санкции должны быть взаимно сбалансированы, чтобы позволять реализовывать такие принципы налоговой ответственности, как соразмерность, баланс частных и публичных интересов, справедливость <1>, законность <2>.
———————————
<1> Подробнее о реализации данного принципа см.: Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю., Подшибякин А.С. Принцип справедливости и критерии дифференциации ответственности за налоговые правонарушения // Финансовое право. 2013. N 1. С. 15 — 19.
<2> Не случайно судебной практикой признается, что размер налоговой санкции «должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба». См., напр.: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 3. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2011 по делу N А40-129229/10-107-726 // Документ опубликован не был. СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 13.08.2012).
Санкции оказывают влияние не только на поведение налогоплательщика, но и на всю налоговую систему, включая систему налогового администрирования. В силу имущественного характера применяемых за налоговое правонарушение санкций <1> существенное значение приобретают вопросы экономической целесообразности их установления с точки зрения реализации и принудительного взыскания. С одной стороны, санкции не должны быть чрезмерными <2>. При этом подлежит отдельной оценке при установлении налоговых санкций соотношение между санкцией и размером неуплаченного налога <3>. С другой стороны, если санкция незначительна, то при осуществлении ее сопоставления хозяйствующим субъектом с потенциальными выгодами неисполнения соответствующей обязанности выбор будет сделан в пользу неисполнения <4>.
———————————
<1> В НК РФ упоминается только один вид налоговой санкции — денежное взыскание (штраф) (статья 114 НК РФ).
<2> Как отметил ВАС РФ, при применении ответственности, установленной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании упомянутых в данном Постановлении принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по не представленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации // Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 3.
<3> Не допускается многократное превышение суммы штрафа над суммой подлежащего уплате налога, поскольку это было бы чрезмерным обременением для налогоплательщика. По мнению Президиума ВАС РФ, при рассмотрении дел судам следует учитывать соотношение превышения подлежащей взысканию суммы штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ над суммой указанного взыскиваемого налога. Многократное превышение суммы штрафа над суммой взыскиваемого налога при привлечении к ответственности по указанной статье НК РФ, по сути, ведет к возложению на налогоплательщика чрезмерного ограничения свободы предпринимательства, что недопустимо в силу требований закона. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 3.
<4> См.: Многоликая коррупция: Выявление уязвимых мест на уровне сектора экономики и государственного управления / Под ред. Э. Кампося и С. Прадхана; Пер. с англ. М., 2010. С. 435.
Таким образом, очень важно соблюдать баланс частных и публичных интересов при выборе и закреплении в законодательстве системы санкций и установлении ответственности конкретного субъекта, а также последовательно реализовывать принцип неотвратимости наказания как основной в системе юридической ответственности.
Действующий Кодекс предусматривает две формы взыскания налоговых санкций: судебную и внесудебную. Выбор конкретной формы зависит от категории налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, конкретных обстоятельств возникновения обязанности уплатить штраф (например, возникла ли обязанность уплаты штрафа в связи с 1) изменением квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика; 2) в результате проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами). При этом правила, предусмотренные для взыскания налогов (ст. 45 НК РФ) применяются также в отношении штрафов и распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В настоящее время в отношении всех составов налоговых правонарушений действует принцип досудебного урегулирования налоговых споров.
Многие из разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками могут быть сняты на этом этапе налогового процесса. При досудебном урегулировании налоговых споров налоговые органы учитывают сложившуюся судебную практику и акты высших судов, в т.ч. ВАС РФ.
Законодатель закрепил за судами не только обязанность устанавливать наличие прямо перечисленных в НК РФ обстоятельств, смягчающих, а также исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, но и право квалификации иных обстоятельств в качестве таковых. На практике если обстоятельство не может быть признано исключающим вину обязанного лица, то оно может рассматриваться в качестве смягчающего обстоятельства <1>. Однако возникает вопрос о пределах такой квалификации, в том числе возможности рассмотрения совокупности фактов, смягчающих вину лица, в качестве факта, исключающего его вину <2>.
———————————
<1> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 18.09.2002 N А35-1689/02-С25 // СПС «КонсультантПлюс» (Документ опубликован не был).
<2> Этот вопрос имеет философский аспект. Возможно ли приобретение совокупностью фактов одного рода свойства факта другого рода. Если да, то такого количества одновременно установленных фактов, смягчающих вину лица, необходимо и достаточно, чтобы установить факт, исключающий вину лица. Например, суд квалифицировал совокупность обстоятельств, каждое из которых смягчает вину налогоплательщика, в качестве исключающих его вину. Налоговый орган попытался оспорить законность подобной оценки. Однако, поскольку подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ предусматривает, что при рассмотрении дела суд вправе признать обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, иное обстоятельство, то вышестоящий суд не признал доводы налогового органа обоснованным и отказал в отмене вынесенного ранее решения. При этом было отмечено, что налогоплательщик совершил все возможные действия, направленные на исполнение требования налогового органа (инспекции), а неисполнение его в срок в незначительной части обусловлено объективными причинами, в связи с чем основания для привлечения налогоплательщика к ответственности отсутствуют. См.: Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2012 по делу N А40-124838/11-75-497 // СПС «КонсультантПлюс». Вероятно, вопрос о возможности квалификации совокупности фактов одного вида как сложного юридического состава — факта другого вида — должен быть предметом исследования в теории права.
Кроме того, следует обратить внимание, что суд при рассмотрении дел, связанных с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, должен оценивать соразмерность санкций тяжести совершенного правонарушения <1>, при этом подобная оценка осуществляется независимо от наличия соответствующего ходатайства налогоплательщика и факта применения (частичного применения) смягчающих обстоятельств налоговым органом <2>.
———————————
<1> В пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечается, что поскольку пункт 3 статьи 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, то суд может уменьшить размер взыскания более чем в два раза по результатам оценки конкретных обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения).
<2> Согласно правовой позиции ВАС РФ отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 1.
Особое значение для привлечения к налоговой ответственности играют сроки, в частности сроки давности взыскания штрафов, которые также определены в НК РФ. Так, налоговый орган должен подать заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях обязательной судебной формы взыскания штрафов в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного заявления может быть восстановлен судом. При этом существенным является факт проявления должной осмотрительности налоговым органом. Если суд установит, что налоговый орган не проявил таковой, то он может отказать в восстановлении пропущенного срока <1>.
———————————
<1> См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2009 N Ф09-8164/09-С3 по делу N А50-6001/2009 // СПС «КонсультантПлюс» (Документ опубликован не был).
Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что непроявление должной осмотрительности со стороны налоговых органов имеет место в тех случаях, когда, например, у налогового органа было достаточно времени для обращения в суд, а таковое осуществляется в последний день срока с нарушением требований АПК РФ.
Особым образом урегулировано исчисление сроков для взыскания штрафов в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела при наличии налогового правонарушения. Срок подачи заявления при перечисленных обстоятельствах исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. При этом суды не принимают во внимание факты соблюдения/несоблюдения процессуальных сроков органами внутренних дел, считая, что последствия нарушения органами внутренних дел норм УПК РФ не могут быть возложены на налоговый орган <1>.
———————————
<1> См., напр.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 N 09АП-4309/2012-АК по делу N А40-105075/10-112-548; Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2012 по делу N А40-105075/10-112-548 // СПС «КонсультантПлюс».
Относительно конструкций штрафов, применяемых в НК РФ, следует отметить, что встречаются два различных подхода к определению размера штрафов в зависимости от вида налогового правонарушения: а) фиксированная сумма; б) пропорционально характеристике нарушения (процентное соотношение или для правонарушений, связанных со срочным характером нарушенных обязанностей — пропорционально времени просрочки исполнения конкретной налоговой обязанности).
Несмотря на то что в настоящее время НК РФ не предусматривает возможности поглощения более строгим наказанием более мягкого, в литературе обсуждается вопрос о соотношении размеров налогового и уголовного наказаний. В этой связи упоминается и о возможности превышения по тяжести налогового наказания по сравнению с уголовным <1>, поэтому учеными предлагается ввести принцип поглощения наказаний: «порядок поглощения менее строгой санкции более строгой» и закрепить следующую норму: «при совершении лицом одного действия (бездействия), содержащего составы налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена двумя и более статьями (частями статей) настоящего Кодекса, налоговое взыскание налагается в пределах санкции, предусматривающей наказание лицу, совершившему указанное действие (бездействие), более строгого налогового взыскания».
———————————
<1> «Например, за совершение нескольких налоговых правонарушений: непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ), — для индивидуального предпринимателя общая сумма штрафов может составлять несколько десятков тысяч рублей, а, соответственно, для организации, — несколько сотен тысяч рублей, поскольку в отличие от уголовного законодательства (ст. 69 УК РФ), в котором при назначении наказания по совокупности преступлений возможно применение принципа поглощения менее строгого наказания более строгим». См., напр.: Арсланбекова А.З. Указ. соч. С. 46.
Однако предложенную новеллу вряд ли можно поддержать в силу наличия различных видов составов налоговых правонарушений, различных видов штрафов, а также необходимости соблюдения принципов равенства и справедливости при установлении санкций.
Как отмечалось выше, при рассмотрении института ответственности за налоговые правонарушения следует уделить особое внимание проблеме вины <1>. Российская система налоговой ответственности, возможно, нуждается в ревизии в этой части. При этом может быть учтен зарубежный опыт правового регулирования, в особенности в связи с участием Российской Федерации в различных интеграционных объединениях. Например, в Кодексе Республики Беларусь об административных правонарушениях дифференцирована ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налогов не только в зависимости от значительности доли неуплаченных налогов по сравнению с уплаченными, но и в зависимости от форм вины (неосторожность, умысел).
———————————
<1> Эта проблема рассматривалась в целом ряде диссертационных исследований. См., напр.: Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Всерос. науч.-исслед. ин-т МВД РФ. М., 2006.
Вопрос о санкциях тесно связан с вопросом соотношения их с обеспечительными мерами в налоговом праве, в частности пеней <1>. В литературе отмечается ее двойственность: одновременно восстановительный характер для бюджета и штрафной для плательщика налогов. Исходя из чего, несмотря на позицию законодателя, предлагается относить пеню к налоговой ответственности <2>, к системе санкций налогового законодательства <3>. В то же время есть точка зрения, что пеня является единственной мерой финансовой ответственности в налогообложении, при этом штраф рассматривается как мера административной ответственности <4>.
———————————
<1> Этот вопрос достаточно давно обсуждается и рассматривается не только на уровне диссертационных исследований. См., напр.: Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.04, 12.00.12 / Моск. гос. юрид. акад. М., 1999. С. 9; Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. С. 10.
<2> Пеню следует считать налоговой ответственностью, поскольку она отвечает всем признакам санкции, «состоящей в лишении субъекта, нарушившего закон, права и интересы других субъектов, имущества без какой-либо компенсации, применяемой в установленном порядке на основе осуждения поведения нарушителя» // Николаев А.А. Указ. соч. Справедливости ради следует упомянуть и точку зрения, согласно которой пеня имеет двойственную природу: санкции и обеспечительной меры. См.: Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 1. С. 38 — 41.
<3> См., напр.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 7; Арсланбекова А.З. Указ. соч. С. 46; Лабутина Н.А. Указ. соч. С. 9.
<4> См.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 10.
КС РФ <1> также сформулировал свою позицию по данному вопросу. Он рассматривает пеню как дополнительный платеж, компенсирующий потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Кроме того, Судом отмечается <2>, что по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности, а потому ее применение само по себе не исключает возложение на нарушителей налогового законодательства мер налоговой ответственности, обязывающих произвести дополнительные выплаты в бюджет в порядке уплаты штрафных санкций.
———————————
<1> «Законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога» // Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П.
<2> Определение Конституционного Суда РФ от 07.12.2010 N 1572-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2011. N 3.
В пользу отнесения пени к налоговым санкциям говорит, по мнению исследователей <1>, и тот факт, что возникновение обязанности уплатить пеню связано с фактом нарушения сроков уплаты. Однако данный факт не является единственным основанием возникновения налоговой ответственности. Обязанность уплатить пеню возникает как наряду с возникновением налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (уплата штрафа), так и в том случае, если состав налогового правонарушения отсутствует (хотя деяние так и остается противоправным). Таким образом, пеня как форма налогового принуждения имеет в своем основании правовую аномалию <2>, охватывающую как объективно, так и субъективно противоправные деяния. Исходя из чего однозначно отнести ее к санкциям представляется затруднительным.
———————————
<1> См., напр.: Лабутина Н.А. Указ. соч. С. 9.
<2> Под правовой аномалией в литературе предлагается понимать отклонение от правопорядка, возникающее как вследствие виновного, так и вследствие невиновного поведения. См.: Князева О.Н. Фактические основания налогово-правового принуждения // Налоги. 2012. N 2. С. 9 — 11.
В то же время в литературе, основываясь на отнесении пени к санкциям, предлагается отводить основную роль в системе ответственности налогообязанных лиц правовосстановительной финансовой ответственности (уплате пеней) <1>. Полностью с такой позицией трудно согласиться. Во-первых, пеня обладает двоякой природой в налоговом праве (не признается законодателем в качестве санкции, а рассматривается в качестве обеспечительной меры). Во-вторых, существуют видовые различия обязанностей налогообязанных лиц и, как следствие, не все составы налоговых правонарушений являются материальными, часть из них носит формальный характер. Соответственно в случаях наступления ответственности, предусмотренной формальным составом, пени не начисляются. Штрафы и иные карательные санкции должны применяться к нарушителям с учетом степени общественной опасности нарушений норм законодательства о налогах и сборах <2>.
———————————
<2> См.: Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. С. 11.
<3> Следует согласиться и поддержать точку зрения о недопущении абсолютизации публичного интереса при установлении ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. См.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 15.
В заключение следует упомянуть, что в литературе <1> указывается на дискуссионный характер следующих вопросов, что следует учитывать в законодательной и правоприменительной практике: возможность взыскания пени при наличии переплаты по налогу; возможность взыскания пени с налогоплательщиков и налоговых агентов, которые имеют обособленные подразделения, находящиеся на территории разных субъектов Российской Федерации или муниципальных образований; возможность уменьшения размера пени в случае его явной несоразмерности последствиям просрочки исполнения налоговой обязанности; период начисления пени; сроки принудительного взыскания задолженности по пеням; обстоятельства, исключающие начисление пени; возможность отказа от взыскания пеней при заключении мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом.
———————————
<1> См.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 20 — 21.
Таким образом, подводя итог, следует упомянуть и о перспективах развития института налоговой ответственности. В литературе выделяют два концептуальных направления регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства: «мягкий» и «жесткий» <1>. В девяностых годах неоднократно предлагалось введение принципа гибкости ответственности юридических лиц за налоговые правонарушения <2>. В настоящее время следует ожидать трансформации обязанностей налогоплательщиков с учетом развития информационно-телекоммуникационных средств, создания специальных сервисов, позволяющих не только представлять налоговую отчетность, но и уплачивать налоги дистанционно, в связи с чем произойдет пересмотр не только системы составов налоговых правонарушений, но и системы санкций.
———————————
<1> См., напр.: Лабутина Н.А. Указ. соч. С. 8 — 9.
<2> Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 39.
Разработчикам законопроектов, законодателям и правоприменителям рекомендуется принимать во внимание, что существенным элементом правового механизма, закрепляющего обязанности лиц в публичной сфере, является юридическая ответственность, которая не может существовать без соответствующей обязанности. Особое внимание законодателей и разработчиков законопроектов следует обратить на существование различных видов юридической ответственности, обеспечивающих исполнение конкретной налоговой обязанности. При законодательном изъятии налоговой обязанности, влекущей освобождение от нее участников налоговых правоотношений, необходимо осуществлять ревизию всех видов юридической ответственности, обеспечивавших ее соблюдение.
Большое значение в практической деятельности имеет правильная квалификация налоговых правонарушений, «выделение их из общей группы нарушений законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена в НК РФ, КоАП РФ и УК РФ» <1>. При этом следует учитывать субъектный состав правонарушителей (физические лица и организации), определение формы вины при совершении налогового правонарушения, установление обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; а также установление обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения или смягчающих, отягчающих ответственность, которые влияют на правильность налоговой квалификации деяний лица в качестве налогового правонарушения.
———————————
<1> Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Практикум и программа по курсу «Налоговое право». М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2011. С. 117, 124.
Содержание ВведениеГлава 1. Понятие, функции и признаки налоговой ответственностиГлава 2. Принципы налоговой ответственности2.1 Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах2.2 Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушенияГлава 3. Санкции в налоговом правеЗаключениеСписок литературыВведение Правовое регулирование ответственности за нарушение порядка реализации налоговых отношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляет институт налогового права. В НК термины «налоговая ответственность» и «ответственность за совершение налоговых правонарушений» используются как равнозначные. Например, п. 2 ст. 101 НК устанавливает, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 107 предусматривает возможность привлечения организаций и физических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.В п. 4 ст. 23 НК РФ определено, что налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей.
Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства - это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.
Актуальность работы заключается в том, что ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, являясь достаточно специфичной, тем не менее, обладает всеми признаками юридической ответственности.
Ответственность за нарушения налогового законодательства - совокупность различных видов юридической ответственности.
Такая ответственность наступает только за совершенное нарушение законодательства о налогах и сборах, которое выступает в качестве ее основания. Основаниями привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах могут являться:
· налоговые правонарушения;
· нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);
· преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления).
Наконец, к существенным признакам ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах относится и процессуальная форма ее реализации. Это означает, что привлечение к ответственности осуществляется в строгом соответствии с процедурами, предусмотренными законодательством.
Цель работы - проанализировать основания привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
Глава 1. Понятие, функции и признаки налоговой ответственности
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах можно определить как обязанность лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах, претерпеть лишения имущественного или личного характера в результате применения к нему государством, в лице соответствующих органов налоговых и иных санкций.
Налоговая ответственность -- одна из основных категорий налогового права, ее конструкция во многом определяет место и роль правового регулирования налоговых отношений в системе права.
Правовая природа ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах неразрывно связана с финансово-правовой ответственностью и местом последней в системе юридической ответственности.
Налоговая ответственность по своей природе, предмету и методу регулирования является составной частью финансово-правовой ответственности и реализуется в государственно-властных отношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязательных платежей. Отнесение налоговой ответственности к разновидности финансово-правовой ответственности подтверждается и вхождением налогового права в финансовое в качестве его подотрасли. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах характеризуется всеми признаками, свойственными финансово-правовой ответственности:
основана на государственном принуждении и представляет конкретную форму реализации санкций, установленных финансово-правовыми нормами;
наступает за совершение виновного противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения;
субъектами ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;
для правонарушителя налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера;
налоговая ответственность реализуется в процессуальной форме.
Вместе с тем налоговая ответственность имеет определенную специфику, обусловленную особенностями налоговой деятельности государства и механизмом правового регулирования налоговых отношений, Выделение налоговой ответственности в самостоятельный вид финансово-правовой ответственности обусловлено выделением НК процессуальных норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонарушениях.
Поскольку нормы налогового права, как и другие нормы права, являются разновидностью социальных норм, налоговая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную, активную) и негативную (государственно-принудительную, ретроспективную).
Для позитивной ответственности достаточно формального (нормативного) основания, так как она возникает не на основе налогового правонарушения, а в силу добровольного выполнения субъектом налогового права своих обязанностей.
Налоговая деятельность государства основывается не только на установлении запретов относительно совершения каких-либо действий. Одним из важнейших условий осуществления налоговой деятельности являются добросовестное соблюдение налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными фискально-обязанными лицами предоставленных им прав и реализация возложенных обязанностей. В этой связи субъекты налогового права должны осознавать свой общественный долг, уплачивать законно установленные налоги и выполнять иные обязанности, связанные с суверенным правом государства на получение части дохода налогоплательщика. Осознание субъектами налогового права смысла и значения собственных поступков, согласование их со своими обязанностями придают налоговой ответственности позитивный смысл.
В целом позитивная ответственность носит добровольный характер, но вместе с тем возможна и некоторая степень государственного принуждения. Некоторые субъекты налогового права выполняют возложенные на них обязанности в силу осознания своего общественного долга, другие -- в силу возможности применения наказания за неправомерное поведение. Относительно позитивной налоговой ответственности принуждение в виде угрозы наступления негативных последствий является только средством предупреждения нарушений законодательства о налогах и сборах.
По времени реализации позитивная ответственность предшествует негативной.
В налоговом праве позитивная ответственность основывается на принципах добросовестности предпринимательской деятельности и социальной справедливости.
Добровольная форма реализации налоговой ответственности имеет следующие юридические признаки:
неразрывно связана с нормой налоговой ответственности;
является юридической обязанностью, обусловленной правовым статусом налогоплательщика или иного обязанного лица;
гарантирована государственным принуждением;
реализуется добровольно в виде правомерного поведения;
одобряется со стороны государства;
6)осуществляется в рамках общих налоговых правоотношений.
Вместе с тем большинство налогоплательщиков имеют низкую правовую культуру и соблюдение законодательства о налогах и сборах не является для них типичным правилом поведения.
Нарушение норм налогового права обусловливает существование негативной налоговой ответственности, которую можно рассматривать в нескольких аспектах.
Во-первых, в качестве реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах, выражающейся в обязанности виновного лица претерпевать карательные меры государственно-принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественных лишений.
Во-вторых, налоговая ответственность может определяться как исполнение юридической обязанности на основе государственного принуждения. Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой политики»« в целях обеспечения выполнения публичной обязанности по уплате налогов и сборов и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.
Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.
Наличие либо отсутствие государственного принуждения определяет факт существования налоговой ответственности. Налоговая ответственность не связывается только с неблагоприятными последствиями для правонарушителя, которые наступают в результате совершенного им нарушения законодательства о налогах и сборах. Карательные механизмы в налоговой ответственности существуют параллельное правовосстановительными, поскольку государству важно не только наказать нарушителя налогового законодательства, но и восстановить публичнее имущественные интересы, компенсировать возникший ущерб.
Налоговую ответственность следует отличать от иных мер государственного принуждения: мер безопасности, мер пресечения, мер защиты и т.д.
Таким образом, налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).
Налоговая ответственность является развитием, «продолжением» материального налогового правоотношения, которое реализуется посредством особой процессуальной формы. * Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах составляет часть механизма правового регулирования налоговых отношений и проявляется в виде наложения запретов. Запрещая нарушать законодательство о налогах и сборах, государство возлагает на субъектов налогового права обязанность воздерживаться от совершения определенных действий либо, напротив, не бездействовать, а своими действиями реализовывать возложенные Связанности.
Следовательно, налоговая ответственность существует в рамках охранительного правового института, регулирующего общественные отношения налоговой сферы посредством установления запретов. Однако налоговая ответственность не совпадает полностью с охранительным правоотношением, возникшим в результате налогового деликта. Охранительные правоотношения по своему составу и объему шире налоговой ответственности. Налоговая ответственность характеризует содержание правоохранительных отношений и прежде всего с позиций правового статуса правонарушителя, его обязанностей, возникающих в результате совершенного налогового деликта. Вместе с тем налоговая ответственность существует и реализуется только в рамках охранительных правоотношений.
Юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения, является нарушение законодательства о налогах и сборах.
Негативная налоговая ответственность имеет три основания:
1) формальное (нормативное), выражающееся в наличии системы норм законодательства о налогах и сборах, устанавливающих составы налоговых правонарушений, права и обязанности участников охранительного налогового правоотношения, регулирующих ответственность за нарушение норм налогового права, принципы, порядок и процессуальную форму привлечения к налоговой ответственности;
фактическое, представляющее совершение субъектом налогового права противоправного деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах;
процессуальное, заключающееся в вынесении уполномоченным органом (налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами) решения о наложении санкции за совершение налогового правонарушения.
Наступление негативной налоговой ответственности возможно только при наличии всех перечисленных оснований ив строго определенной последовательности: норма права -- налоговое правонарушение -- применение санкции.
Следовательно, к охранительным относятся все правоотношения, возникающие в связи с совершением участниками налогового правоотношения нарушения законодательства о налогах и сборах, а также с привлечением виновного к ответственности. В рамках охранительных правоотношений реализуются санкции; установленные налоговыми нормами.
Состав правоотношения налоговой ответственности представляет сложное социально-правовое явление, складывающееся из совокупности следующих элементов: субъекты (участники), права и обязанности субъектов (участников), их действия (поведение), объект правоотношения.
В правоотношении, складывающемся относительно налоговой ответственности, принимают участие как минимум две стороны: государство в лице компетентных органов, указанных в налоговом законодательстве, и правонарушитель. Между названными субъектами складываются охранительные налоговые правоотношения, в которых государство выступает в качестве управомоченной стороны, а правонарушитель -- обязанной. Необходимо подчеркнуть, что субъектом материального правоотношения налоговой ответственности является государство в целом, а не налоговые или иные уполномоченные органы. Права и обязанности государства и правонарушителя неразрывны и составляют содержание правоотношения налоговой ответственности.
Право государства применять к нарушителю налогового законодательства меры государственно-правового принуждения (меры ответственности) предполагает возникновение у правонарушителя обязанности претерпевать эти меры. Применение налоговой ответственности является одновременно правом и обязанностью государства, поскольку даже в тех случаях, когда правонарушитель добровольно прекращает совершение налогового правонарушения (например, встает на учет в налоговом органе после истечения установленного срока), государство не утрачивает права на применение соответствующих мер налоговой ответственности.
Однако наделение государства правом принуждать к несению налоговой ответственности не означает вседозволенности. Обе стороны охранительного правоотношения могут действовать только в границах законодательства о налогах и сборах, а реализация налоговой ответственности возможна исключительно на основе норм права с применением конкретных норм Н К, устанавливающих ответственность за конкретно-определенное правонарушение.
Охранительные налоговые правоотношения имеют юридическое и фактическое содержание. Юридическое содержание заключается в возможности совершения определенных действий со стороны государства в качестве управомоченного лица и необходимости определенных действий нарушителя налогового законодательства. Фактическое содержание составляют сами действия участников охранительного правоотношения, направленные на реализацию предоставленных прав и возложенных обязанностей.
Объектом правоотношения налоговой ответственности является правовой статус нарушителя законодательства о налогах и сборах. Изменения правового статуса нарушителя налогового законодательства происходят с помощью лишений и ограничений имущественного характера, определенных мерой налоговой ответственности. Различное соотношение лишений и ограничений характеризует изменения статуса нарушителя законодательства о налогах и сборах.
Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводятся из целей и задач самого НК. Нормативным порядком определены основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК), посредством решения которых достигаются цели налоговой ответственности. Предостерегая организации и физических лиц от совершения противоправных деяний в налоговой сфере, налоговая ответственность преследует две цели:
Охранительную, посредством которой ограждает общество от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства;
Стимулирующую, посредством которой поощряет правомерное поведение субъектов налогового права.
Цели налоговой ответственности реализуются в функциях. Функции отражают предназначение налоговой ответственности, поэтому тесно связаны с применением налоговых санкций и социальными последствиями их применения. В механизме правового регулирования налоговых отношений налоговая ответственность выполняет юридическую и социальную функции.
Юридическая функция проявляется в двух аспектах: пра-вовосстановительном (компенсационном) и штрафном (карательном).
Правовосстановительный характер налоговой ответственности обусловлен имущественными отношениями между публичным и частным субъектами, объектом которых является налог. Ответственность налогоплательщика за нарушение своей обязанности по своевременной и полной уплате налогов преследует цель восстановить имущественные интересы государства, компенсировать казне причиненные убытки.
Сущность штрафного характера налоговой ответственности заключается в неблагоприятных имущественных лишениях, претерпеваемых нарушителем законодательства о налогах и сборах. Посредством реализации штрафной функции создается режим правового урона, заключающийся в применении санкции к субъекту налогового правонарушения.
Социальная функция налоговой ответственности выражается в осуществлении общего предупреждения налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению норм налогового права. Реализуется социальная функция посредством общей и частной превенции совершения налоговых правонарушений.
Общая превенция преследует цель предотвращения совершения налоговых правонарушений всеми субъектами налогового права.
Частная превенция направлена к индивидуально-определенному субъекту налогового права и заключается в предотвращении совершения им нового нарушения законодательства о налогах и сборах. Способами, реализации частной превенции служат претерпевание режима правового урона и угроза увеличения санкции на 100% в случае совершения лицом аналогичного налогового правонарушения (п. 4 ст. 114 НК),
Главное предназначение функций налоговой ответственности заключается в обеспечении нормального действия механизма правового регулирования налоговых отношений.
Таким образом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.
На основе данного определения выделяются следующие признаки налоговой ответственности:
а) материальные, характеризующие налоговую ответственность в качестве охранительного налогового правоотношения. Материальные признаки налоговой ответственности включают два аспекта:
Установление составив налоговых правонарушений и санкций за их совершение НК Согласно ст. 2 НК правовой базой налоговой ответственности служит законодательство о налогах и сборах, регулирующее властные отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность соответствует принципам налогового законодательства. Основанием применения налоговой ответственности служит виновное совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность может быть исполнена правонарушителем в добровольном порядке, поэтому она не всегда связана с порицанием. Привлечение к налоговой ответственности не исключает возможности применения иных мер государственного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах;
Определение вида и меры государственно-властного принуждения через охранительное налоговое правоотношение. Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах дифференцированы, носят имущественный характер, выражаются в денежной форме и взыскиваются только в судебном порядке;
б) процессуальные, характеризующие механизм реализации материального охранительного налогового правоотношения посредством производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемом компетентным органом согласно нормам НК. Налоговая ответственность реализуется в особой процессуальной форме, отличающейся от порядка применения иных видов финансово-правовой ответственности, и состоит из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях. Процессуальный порядок привлечения к налоговой ответственности в части, составляющей предмет налогового права, реализуется налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами;
в) функциональные, отражающие целенаправленность существования и применения налоговой ответственности. Цели налоговой ответственности выражаются ^в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении совершения им новых правонарушений в налоговой сфере.
Глава 2. Принципы налоговой ответственности
Принципы налоговой ответственности указывают цели, к которым должны стремиться законодательные и правоприменительные органы. При этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативное закрепление -- их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности могут выводиться из общего содержания не только налогового, но и в целом финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности могут являться достижением науки финансового права, т.е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или иной мере отражается в налоговом законодательстве.
Принципы налоговой ответственности -- это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную, сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений.
Принципы налоговой ответственности можно рассматривать в широком и узком аспектах. Широкое понимание принципов налоговой ответственности означает совокупность всех правовых принципов налоговой ответственности. Узкое понимание принципов налоговой ответственности означает их понимание в качестве основных идей, непосредственно закрепленных в налоговом законодательстве. Основные начала налоговой ответственности, имеющие нормативное закрепление, называются нормами-принципами.
Налоговая ответственность основывается на целостной системе принципов, включающих общесоциальные принципы, свойственные всем видам ответственности: общеправовые, принципы финансового права, принципы налогового права и собственно принципы налоговой ответственности как правового института.,
Непосредственное влияние на исходные начала налоговой ответственности оказывают общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.
Нормы-принципы налоговой ответственности закреплены в ст. 108 НК и названы общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся следующие принципы.
Законность. Данный принцип означает недопустимость привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК. Принцип законности в налоговом праве представляет собой преломление и детализацию его общеправового значения, основанного на международных нормах и положениях Конституции. Законность привлечения к ответственности установлена Международным пактом о гражданских и политических правах 1966 г. (п. 1 ст. 14), а также Конвенцией Совета Европы «О защите прав человека и основных свобод» 1950 г. (п. 1 ст. 7).
Основным элементом принципа законности является положение, согласно которому деяние признается налоговым правонарушением только в случае объявления его таковым налоговым законодательством до момента совершения. Названное положение означает следующее:
1)согласно ст. 106 НК налоговым правонарушением считается только такое деяние, признаки которого предусмотрены НК. Закрепление признаков налогового правонарушения только НК исключает применение законодательства о налогах и сборах по аналогии, т.е. применение похожего налогового закона относительно ситуаций, прямо им не предусмотренных.
2) верховенство НК, являющегося единственным источником, устанавливающим налоговую ответственность. Следовательно, какое-либо деяние может быть признано нарушением налогового законодательства со всеми вытекающими неблагоприятными последствиями только Федеральным Собранием РФ и только в форме федерального закона. Данный аспект принципа законности закреплен подп. 6 п. 2 ст. 1 НК, согласно которому ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается НК.
3) противоправность и наказуемость деяния определяется налоговым законом, действовавшим во время совершения этого деяния. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют.
В состав принципа законности привлечения к налоговой ответственности также входит п. 3 ст. 108 Н К, устанавливающий, что предусмотренная НК ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Вместе с тем данное положение имеет самостоятельное значение и может рассматриваться в составе принципа соотношения налоговой ответственности с другими видами ответственности.
Однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Исключение повторности привлечения к налоговой ответственности основывается на достаточности санкции за совершенное налоговое правонарушение, поскольку мера ответственности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Привлечение к ответственности одного и того же субъекта за то же самое правонарушение означало бы превышение меры налоговой ответственности, установленной НК.
Соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права: в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства. Учитывая названные обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК определяют соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным и административным законодательством.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности. Согласно п. 5 ст. 108 НК уплата налоговой санкции не освобождает от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента.
Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает собой уплату налога и пени. Взыскание с налогоплательщика или налогового агента мер налоговой ответственности не прекращает их обязанностей по перечислению в бюджетную систему причитающихся налогов и соответствующих пеней.
Презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока era виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Для российского налогового права презумпция невиновности является новым принципом, в то время как другие отрасли права давно и активно ее применяют (например, уголовный процесс).
Факт совершения налогового правонарушения конкретным лицом может быть констатирован только судом. Вынесение налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности не является неопровержимым доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа о применении санкции не означает тем самым признания этого лица виновным в совершении налогового правонарушения, поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.
Принцип презумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальных отношений привлечения к ответственности. Вне налогового процесса презумпция невиновности не может существовать, поскольку отсутствует смысл ее наличия. Презумпция невиновности и налоговый процесс тесно взаимосвязаны, и механизм их взаимодействия представляет соотношение материальных и процессуальных норм.
Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных условий для государственного принуждения правонарушителя. Суд признает налогоплательщика или иное фискально-обязанное лицо правонарушителем в силу совершения им налогового деликта. Правонарушитель становится виновным именно с момента совершения им нарушения налогового законодательства, а не в момент оглашения судебного решения. В налоговых охранительных правоотношениях вопрос о виновности решается уже на стадии рассмотрения дела налоговым органом, на которой устанавливаются элементы и признаки состава конкретного налогового деликта, в том числе и вина определенного субъекта. Вместе с тем добровольная уплата налоговой санкции на основании решения налогового органа не порождает правовых последствий, наступающих только при государственном осуждении в форме решения суда.
Гарантией применения мер государственного принуждения в строгом соответствии с законом выступает положение п. 6 ст. 108 НК, согласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые могут опровергать презумпцию невиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показания свидетелей, результаты осмотра, результаты выемки и экспертизы, заключения специалиста.
Отсутствие у лица, привлекаемого к налоговой ответственности, обязанности по доказыванию собственной невиновности не означает лишение его права на защиту. Презумпция невиновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и в этом аспекте означает невозможность со стороны каких-либо властных органов принуждать лицо к даче объяснений. Более того, наличие в налоговом процессе презумпции невиновности обязывает налоговые органы в ходе судебного разбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но и необоснованность возражений привлекаемого лица.
Однако презумпция невиновности в части отсутствия у привлекаемого лица обязанности по доказыванию собственной непричастности к налоговому правонарушению имеет некоторые ограничения. Так, на основании ст. 23 НК налогоплательщик обязан представлять налоговым органам необходимые финансово-хозяйственные документы, которые впоследствии могут послужить основанием для привлечения его к ответственности.
Составным элементом принципа презумпции невиновности является закрепленная ст. 3 НК презумпция правоты налогоплательщика. Презумпция правоты означает, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу данного лица. Какие-либо обстоятельства совершения налогового правонарушения считаются неустранимыми сомнениями в тех случаях, когда собранные доказательства не позволяют сделать однозначный категоричный вывод о виновности лица и при этом допускаемые НК средства и способы собирания доказательств исчерпаны.
В налоговом праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискально-обязанное лицо отказался добровольно уплатить сумму штрафа.
Согласно п. 4 ст. 5 НК принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку улучшает положение налогоплательщиков и, таким образом, распространяется на налоговые правонарушения, совершенные до вступления НК в действие (до 1 января 1999 г.), но по каким-либо причинам рассматриваемые налоговыми органами или судом после названной даты.
Необходимо учитывать, что презумпция невиновности распространяется только относительно привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. К процедуре доначисления налога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.
Наличие в налоговом праве специальной статьи, закрепляющей принципы налоговой ответственности, способствует правильному пониманию современной финансовой политики государства и правильной ориентации субъектов налоговых отношений в сфере налогово-правового регулирования.
Законодательное установление принципов налоговой ответственности способствует обеспечению правильного практического применения законодательства о налогах и сборах, стабильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущественных интересов всех субъектов налоговых отношений. Нормы-принципы оказывают значительное воздействие на правотворческий процесс, поскольку при реформировании налоговых отношений законодатель должен руководствоваться не только имущественными интересами государственной казны, но и интересами налогоплательщиков, а также иными социально-правовыми идеями, отраженными в принципах налоговой ответственности.
Принципами налоговой ответственности часто руководствуется Конституционный Суд РФ, принимая постановления по вопросам налогообложения.
В механизме правового регулирования налоговых отношений принципы налоговой ответственности выполняют регулятивную, превентивную и охранительную функции.
Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно повлечет нарушение другого и, как следствие, произойдет искажение сущности ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
2.1 Обстоятельства, исключающие ответственность и освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
Налоговый кодекс устанавливает перечень обстоятельств, наличие которых исключает ответственность лица за.Совершение налогового правонарушения. В налоговом праве названные обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их от аналогичных понятий уголовного процесса и производства по делам об административных правонарушениях, традиционно рассматривающих обстоятельства, исключающие производство по делу, т.е. в процессуальном аспекте.
В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы:
1. Исключающие наличие налогового правонарушения в названную группу входят такие обстоятельства, как:
а) отсутствие события налогового правонарушения;
б) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
в) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.
2. Не исключающие наличия налогового правонарушения. К обстоятельствам данной группы относится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Отсутствие события налогового правонарушения. Названное обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение kotopoгo является основанием привлечения лица к ответственности за нарушения налогового законодательства. Отсутствие события налогового правонарушения выражается в отсутствии самого противоправного факта в поведении субъекта налогового права. Например, не образует факта налогового правонарушения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, если налогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.
В налоговом праве понятие «отсутствие события правонарушения» является более широким, чем известные аналогичные категории. В отличие от УПК и КоАП НК не различает отсутствие события правонарушения и отсутствие состава правонарушения. Следовательно, используемое в налоговом праве понятие «отсутствие события налогового правонарушения» включает два момента:
а) отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового правонарушения, т.е. налоговое правонарушение не было совершено вообще;
б) невозможность квалификации совершенного деликта в качестве налогового правонарушения в виду отсутствия состава правонарушения.
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ВСЕРОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АКАДЕМИЯ
КУРСОВАЯ РАБОТА
По дисциплине
«Налоговое право»
на тему:
«Налоговая ответственность и ее особенности»
Выполнила:
Студентка заочного отделения
Юридического факультета ВГНА
Группы ЮЗ-301 В.Д. Золотова
Научный руководитель:
________________________________
________________________________
Москва 2008
Введение …………………………………………………………..………………3
§ 1. Характеристика налоговых правонарушений…...……..…………………...5
§ 2. Понятие налоговой ответственности и её виды……………………………8
§ 3. Особенность налоговой ответственности…………………………………12
§ 4. Принципы привлечения к ответственности за налоговые
правонарушения ………………………………………………………………...15
§ 5 Ответственность предусмотренная Налоговым кодексом РФ…………...17
§ 6. Обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, смягчающие и отягчающие ответственность………………………………………………………………….27
Заключение………………………………………………………………………32
Список литературы……………………………………..……………………….33
Введение
Для успешного развития экономики страны в первую очередь необходимо формирование эффективной системы налогового законодательства. Это, в свою очередь, требует надлежащего правового регулирование налоговых отношений в деятельности государства.
В настоящее время идет активный процесс формирования и развития финансового и налогового права как самостоятельных отраслей законодательства. Одновременно происходит выделение правового регулирования налоговых отношений из прикладной дисциплины в системе финансовых норм в отдельную область юридической науки. Этому способствуют, прежде всего, широкое практическое применение норм налогового законодательства, что, в свою очередь, обусловлено развитием российской предпринимательской деятельности на внутреннем рынке, выход российского предпринимательства на мировое пространство. Данные процессы неизбежно ведут к постоянному изменению законодательства о налогах и сборах.
Государство регулирует налоговые отношения посредством создания правовых норм, которые содержат права и обязанности налогоплательщиков. Неисполнение установленных предписаний приобретает публично-правовой характер, так как нарушает интересы общества в целом. Поэтому государство реагирует на совершенное правонарушение в сфере налогообложения с целью защиты своих имущественных интересов и прибегает к институту налоговой ответственности. Главным побудительным мотивом уплаты налогов является не сознательность налогоплательщиков, а меры принуждения, которые могут быть применены государством при выявлении нарушения законодательства о налогах и сборах. Одной из форм государственного принуждения является налоговая ответственность .
Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы . При нарушении налогоплательщиком своих обязанностей нарушается установленный порядок общественных отношений, складывающийся в сфере экономической деятельности. Своевременная и в полном размере уплата налогов и сборов субъектами хозяйственной деятельности ведет к своевременному пополнению бюджета страны, а следовательно, и выполнению государством своих обязательств и основных задач.
Тема «Налоговая ответственность и ее особенность» выбрана не случайно. Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание налогоплательщиков, так как оно затрагивает их права и интересы, так как каждый налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются те или иные действия нарушением налогового законодательства, не приведут ли они к взысканию штрафов, а если да, то в каком размере.
В курсовой работе рассмотрена характеристика налоговых правонарушений, понятие налоговой ответственности, её особенность, виды и меры ответственности предусмотренные в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
1. Характеристика налоговых правонарушений
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность . Из приведенного определения вытекают следующие юридические признаки налогового правонарушения:
· виновность (проявление умысла или неосторожности в деяниях обязанного лица);
· противоправность (нарушение законодательства о налогах и сборах);
· наказуемость (применение санкций, установленных Налоговым кодексом, к налогоплательщикам в случае нарушения ими налогового законодательства).
Объект налогового правонарушения - охраняемые законодательством налоговые отношения (например, отношения по исчислению и уплате налогов, по осуществлению налогового контроля);
субъекты - виновные лица (организации и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста).
В качестве налоговых правонарушений могут выступать следующие:
1. Сокрытие доходов как налоговое правонарушение выражается в неотражении в бухгалтерском учете выручки от реализации, неоприходовании поступивших денежных средств, невключении в прибыль доходов от внереализационных операций и др.
2. Занижение дохода (прибыли) - это неправильный расчет налоговой базы при правильном отражении выручки в учете. Наиболее распространенными способами занижения дохода являются: неправомерное отнесение расходов к обоснованным и документально подтвержденным затратам; неправильное списание убытков; счетные ошибки при расчете прибыли в сторону ее уменьшения.
3. Сокрытие или неучет объекта налогообложения касается всех объектов, кроме доходов и прибыли. Основной признак сокрытия объекта - отсутствие в учете организации первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения.
4. Неучет объекта связан либо с неправильным расчетом объекта, либо с неправильным отражением его в учете. Отсутствие учета объектов налогообложения и ведение учета с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, предусматривают применение штрафных санкций.
5. Отсутствие учета объектов налогообложения как одно из налоговых правонарушений может применяться, например, в случае отсутствия сальдо прибыли за отчетный период на соответствующем бухгалтерском счете.
6. Ведение учета с нарушением установленного порядка обусловлено: отсутствием соответствующих учетных регистров, журналов, отчетных ведомостей; отнесением на себестоимость затрат, не имеющих отношения к производству и реализации продукции; отнесением затрат на себестоимость не в том периоде, в каком это должно быть, и др.
7. Непредоставление или несвоевременное предоставление документов в налоговый орган для налогового производства влечет за собой взыскание штрафа. Ответственность по данному правонарушению наступает независимо от возникшей недоплаты или переплаты по налогу.
8. Задержка уплаты налога . В этом случае производится взыскание пени - денежной суммы, которую налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент должен выплатить за просрочку платежа помимо уплаты налога.
9. Неудержанне налога у источника выплаты. Налоговые агенты несут ответственность за нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц.
В соответствии с Налоговым кодексом к прочим налоговым нарушениям, в частности, относятся ответственность свидетеля (ст. 128); отказ эксперта, переводчика, специалиста от участия в проведении налоговой проверки (ст. 129). Также установлены виды нарушений законодательства о налогах и сборах в отношении банков.
Состав налогового правонарушения - совокупность предусмотренных законом признаков (элементов), квалифицирующих противоправное деяние (действие или бездействие) как налоговое правонарушение; это необходимое основание налоговой ответственности.
Для установления ряда составов налоговых правонарушений используются такие признаки, как систематичность нарушений, повторность, временной критерий, умысел. Например, грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода, характеризуется как систематическое противоправное действие с временными рамками .
2. Понятие налоговой ответственности и ее виды
Правовая система не может функционировать без института ответственности. В теории права выделяют административную, уголовную, дисциплинарную, гражданскую и материальную ответственность. В последнее время ряд авторов поставили вопрос о существовании специального вида ответственности - налоговой. Одни авторы полагают, что недопустимо само применение термина "налоговая ответственность". Другие считают, что о "налоговой ответственности" можно говорить только с достаточной степенью условности, выделение же ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности ничем не обосновано. Третьи утверждают, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения. Поэтому обозначение ответственности за налоговые правонарушения как налоговой ответственности вполне обоснованно. Соблюдение норм налогового законодательства, продолжают они, обеспечивается мерами административной, финансовой, дисциплинарной и уголовной ответственности, которые включаются в частное понятие "налоговая ответственность". Юридическая ответственность характеризуется следующими основными признаками:
1) опирается на государственное принуждение;
2) это конкретная форма реализации санкций, предусмотренных нормами права;
3) наступает за совершение правонарушения;
4) выражается в определенных отрицательных последствиях для правонарушителя;
5) воплощается в процессуальной форме.
Указанные признаки юридической ответственности являются обязательными: отсутствие хотя бы одного из них свидетельствует об отсутствии юридической ответственности.
В НК РФ определено: за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ .
Налоговая ответственность связана с государственным принуждением, которое выступает её содержанием. Такое принуждение от имени государства осуществляют органы налогового администрирования и органы внутренних дел.
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах характеризуется определёнными лишениями, которые обязан претерпеть виновный. Лишение правонарушителя определённых благ является её объективным свойством. Лишения заключаются в применении к нарушителю законодательства о налогах и сборах соответствующих санкций , которые и являются мерой ответственности.
В соответствии со способом, каким они служат охране правопорядка, санкции подразделяются на правовосстановительные и штрафные (карательные). Санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, которые заключаются во взыскании пени за просрочку уплаты налогов, являются правовосстановителъными, а те санкции, которые предполагают взыскание штрафов - штрафными (карательными). За нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки налоговых преступлений, наряду со штрафами, предусматриваются и другие наказания вплоть до лишения свободы. Такая ответственность наступает только за совершенное нарушение законодательства о налогах и сборах, которое выступает в качестве её основания.
Основаниями привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах могут являться:
· налоговые правонарушения;
· нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);
· преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления).
К существенным признакам ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах относится и процессуальная форма её реализации. Привлечение к ответственности осуществляется в строгом соответствии с процедурами, предусмотренными законодательством. В зависимости от основания ответственности это могут быть процедуры, предусмотренные:
· законодательством о налогах и сборах (производство по делам о налоговых правонарушениях);
· законодательством об административных правонарушениях (производство по делам об административных правонарушениях);
· уголовно-процессуальным законодательством (производство предварительного расследования).
Ответственность за совершение налогового правонарушения обладает всеми основными признаками юридической ответственности:
1) выражается в применении мер государственного принуждения;
2) выступает на основе норм права и за нарушение правовых норм;
3) является последствием виновного деяния;
4) состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть;
Но для того чтобы говорить о ней как о самостоятельном виде ответственности, необходимо выделить и особые признаки ответственности за налоговые правонарушения, а именно:
1) основанием ответственности является налоговое правонарушение;
2) применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права;
3) особый субъектный состав;
4) к данной ответственности обязанных лиц привлекают специальные органы: налоговые или таможенные.
Из этого можно заключить, что налоговая ответственность самостоятельными признаками ответственности не обладает и говорить о налоговой ответственности как о самостоятельном виде ответственности и не представляется возможным. В зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основании анализируемой ответственности, она может относиться на счёт финансовой, административной или уголовной ответственности.
Налоговая ответственность - применение органами налогового администрирования налоговых санкций в отношении лица, совершившего налоговое правонарушение, в соответствии с порядком предусмотренным законодательством о налогах и сборах. Налоговая ответственность в данном случае является разновидностью финансовой ответственности.
В свою очередь налоговая ответственность включает в себя:
Ответственность за совершение собственно налоговых правонарушений, т.е. совершенных лицами, являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами;
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами;
Ответственность за нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
применяется в отношении лиц, виновных в совершении нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений.
Уголовная ответственность наступает в тех случаях, когда совершенное физическим лицом нарушение законодательства о налогах и сборах, характеризуется повышенной общественной опасностью и подпадает под признаки налогового преступления.
3. Особенность налоговой ответственности
Налоговая ответственность имеет определенную специфику, обусловленную особенностями налоговой деятельности государства и механизмом правового регулирования налоговых отношений. В широком смысле институт налоговой ответственности является межотраслевым правовым институтом, который состоит из отдельных элементов - отраслевых институтов ответственности за нарушение налогового законодательства, регулирующих конкретные виды правоотношений в сфере налоговой ответственности в финансовом, административном, уголовном, таможенном праве. Данные элементы института налоговой ответственности являются самостоятельными институтами названных отраслей права. Совершение налогового правонарушения регулируется институтом финансовой ответственности, нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки административного правонарушения, - институтом административной ответственности, а налоговые преступления - институтом уголовно-правовой ответственности. В зависимости от вида правонарушения меры ответственности за нарушение налогового законодательства содержатся в Налоговом кодексе, Кодексе РФ об административных правонарушения или Уголовном кодексе.
Применение мер различных институтов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, входящих в систему межотраслевого института налоговой ответственности, определяется в зависимости от квалификации правонарушения, субъекта совершившего данное нарушение, а также общественной степени опасности.
Отличие налоговой ответственности от других видов ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах заключается, прежде всего, в особенностях её процессуальной формы. Согласно НК РФ, порядок привлечения к налоговой ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл. 14 и 15 НК РФ . Эти процедуры отличны от тех, которые предусмотрены законодательством об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации . На несовпадение налоговой, административной и уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах дополнительно указывает содержание п. 4 ст. 108 НК РФ. Из которого следует, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает её должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности.
Административная ответственность применяется в отношении лиц, виновных в совершении нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений. Законодательство об административных правонарушениях не предусматривает применение правовосстановительных санкций в отношении нарушителей законодательства о налогах и сборах, поэтому к ним могут применяться только карательные санкции в виде штрафов.
Субъектами административной ответственности за совершение налогового правонарушения являются физические и должностные лица организаций, следовательно, административная ответственность носит персонально-публичный характер.
Уголовная ответственность наступает в тех случаях, когда совершенное физическим лицом нарушение законодательства о налогах и сборах, характеризуется повышенной общественной опасностью и подпадает под признаки налогового преступления. В качестве карательных санкций уголовным законодательством предусматриваются такие меры ответственности, как обязательные работы, лишение права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью, лишение свободы.
Субъектом уголовной ответственности за налоговые преступления является конкретное физическое лицо, совершившее деликт. Таким образом, уголовная ответственность носит персональный характер .
Такая ситуация неизбежно приводит к трудностям, возникающим при применении мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах на практике, а также к спорам относительно природы налоговой ответственности в научном мире. Представляется, что было бы более целесообразно все нормы, регламентирующие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и содержащиеся в различных кодексах - Кодексе РФ об административных правонарушениях и Налоговом кодексе, консолидировать в одном - единственном правовом акте - Налоговом кодексе, что способствовало бы упрощению налогового законодательства, повышению эффективности функций налоговой ответственности, а также более полной защите законных прав и интересов субъектов рассматриваемых правовых отношений.
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах - это обязанность лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах, претерпевать лишения имущественного или личного характера в результате применения к нему государством в лице соответствующих органов налоговых и иных санкций.
4. Принципы привлечения к ответственности за налоговые правонарушения
Основными принцами привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства являются следующие:
1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
3. Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.
6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица .
При определении меры ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства является установление НК РФ двух форм вины налогоплательщика, совершившего противоправное действие или бездействие: умышленное правонарушение или совершенное по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно , если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) .
В то же время признается совершенным по неосторожности если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать .
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения .
§ 5. Ответственность предусмотренная Налоговым кодексом РФ
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
По своему характеру и направленности все налоговые правонарушения могут быть условно подразделены на несколько обособленных групп:
· нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи учетом в налоговых органах (ст. 116-118 НК РФ);
· нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учёта объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. 119-120 НК РФ);
· нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ);
· нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности органов налогового администрирования (ст. 125-126, 128-1291 НК РФ).
К налоговым правонарушениям первой группы относится:
| Статья кодекса | Налоговая санкция | |
| Ст.116 п. 1 | Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе | |
| Нарушение установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней | ||
| Ведение деятельности организацией или предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе | штраф в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. рублей | |
| Ведение деятельности организацией или предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней | штраф в размере 20 % от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, но не менее 40 тыс. рублей | |
| Нарушение 7-дневного (ст. 23) срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке | штраф в размере 5 тыс. рублей |
В п. 2 ст. 23 НК РФ определен новый срок для подачи в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счетов. Теперь делать это необходимо в течение семи рабочих дней (до этого - в десятидневный срок). Ранее суды указывали, что 10-дневный срок на представление сведений об открытии и закрытии счетов следует рассчитывать не в рабочих, а календарных днях (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2006 N Ф04-1845/2006(20692-А27-15), от 15.02.2006 N Ф04-469/2006(19822-А75-35), Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2006 N КА-А40/4189-06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2004 N А33-4791/04-С3-Ф02-3437/04-С1).
Срок исчисляется с момента открытия счета. Ранее начало исчисления течения срока не было определено в Налоговом кодексе, а потому суды признавали, что данный срок должен исчисляться с момента, когда налогоплательщик узнал об открытии или закрытии счета (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 N А69-3011/05-9-Ф02-342/06-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2611, Постановление ФАС Московского округа от 13.03.2006 N КА-А41/1068-06-П и др.).
Сообщать придется также об открытии и закрытии лицевых счетов - бюджетных счетов, открываемых в органах Федерального казначейства. Новая рекомендуемая форма сообщения об открытии или закрытии счета (лицевого счета) утверждена Приказом ФНС России от 09.11.2006 N САЭ-3-09/778@ (форма N С-09-1, приложение 1 к Приказу).
Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и частнопрактикующие нотариусы также должны письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, предназначенных для осуществления ими своей профессиональной деятельности. Сделать это необходимо в семидневный срок (поскольку согласно ст. 6.1 НК РФ сроки по общему правилу исчисляются в рабочих днях - в течение семи рабочих дней). Такой порядок предусмотрен в п. 3 ст. 23 НК РФ.
Однако для данной категории налогоплательщиков срок на представление сведений был установлен поправками, которые в п. 3 ст. 23 НК РФ были внесены Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ. Каких-либо специальных сроков вступления в силу для поправок в ст. 23 НК РФ Закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ не содержит, равно как и норм о том, что они распространяют свое действие на отношения, возникшие ранее. Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).
Поэтому если частнопрактикующий нотариус или адвокат в период с 1 по 30 января 2007 г. представят сведения об открытии (закрытии) счетов не в семидневный срок, а с просрочкой, привлечь их к ответственности по ст. 118 НК РФ нельзя .
«Инспектор не вправе за одно подразделение начислять сразу два штрафа
(Несовершенство формулировок кодекса дает основание налоговикам штрафовать компании за одно и то же нарушение дважды - одновременно по двум статьям.)
НАПОМНИМ. Если компания оборудует рабочие места на срок больше месяца вне своего местонахождения, у нее появляется обособленное подразделение. А значит, и обязанность подать в инспекцию заявление о постановке на учет по адресу этого подразделения или просто сообщить о его создании (если оно находится на территории, обслуживаемой той же налоговой, в которой компания уже состоит на учете). Сделать это нужно в течение месяца со дня создания подразделения (п. 4 ст. 83 Налогового кодекса). За неисполнение обязанности встать на учет по местонахождению любого подразделения Налоговый кодекс предусматривает два вида штрафа - за несоблюдение срока подачи заявления о постановке на учет (ст. 116 НК РФ) и за ведение деятельности без постановки на учет (ст. 117 НК РФ).
Однако мы считаем, что ответственность по статье 116 НК РФ возможна только в том случае, когда компания в срок не поставила налоговиков в известность о создании подразделения и при этом деятельность через него не вела. А по статье 117 НК РФ, наоборот, просрочка с подачей заявления должна сопровождаться еще и ведением деятельности через незарегистрированное подразделение. Налоговики в эти тонкости особо не вдаются и штрафуют нарушителей, работающих через неучтенное подразделение, не только по статье 117, но и по статье 116 НК РФ. Между тем двойной штраф нарушает принцип однократности привлечения к ответственности (п. 2 ст. 108 НК РФ). А значит, даже в тех случаях, когда спорить с самим фактом нарушения бессмысленно, у компании есть шанс отбиться в суде хотя бы от одного из двух штрафов. Причем доказывать, какой из них следует применять в каждом конкретном случае, должны инспекторы (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.10.06 № КА-А41/9302-06)».
К налоговым правонарушениям второй группы относится:
| Статья кодекса | Виды налоговых правонарушений | Налоговая санкция |
| Непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в течение не более 180 дней от установленного срока | штраф в размере 5% суммы налога, подлежащего уплате по этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей | |
| Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного срока представления такой декларации | штраф в размере 30% суммы налога, подлежащего уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц, начиная с 181-го дня | |
| Ст. 120 п. 1, 2 | Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения: отсутствие первичных документов, счетов-фактур, учетных регистров, несвоевременное и неправильное отражение операций | штраф в размере 5 тыс. рублей, если эти деяния совершены в одном налоговом периоде; 15 тыс. рублей – в течение более одного налогового периода |
| Ст. 120 п. 3 | Грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, если оно повлекло занижение налоговой базы повлекшее занижение налоговой базы | штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. рублей |
Необходимо учитывать, что для каждого налога предусмотрены свои сроки представления налоговых деклараций. Например, согласно ст. 229 НК РФ плательщики налога на доходы физических лиц по общему правилу обязаны представлять налоговую декларацию ежегодно не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Под грубым нарушением правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения в данном случае понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учёта, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учёта и в отчетности хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
К третьей группе налоговых правонарушений относиться
В ст. 123 НК РФ необходимо иметь в виду, что налоговые агенты, согласно ст. 25 НК РФ. обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Наконец, к четвертой группе налоговых правонарушений относятся:
| Статья кодекса | Виды налоговых правонарушений | Налоговая санкция |
| Ст.125 | Несоблюдение порядка распоряжения имуществом, на которое наложен арест | |
| Ст. 126 п. 1 | Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах | штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ |
| Ст. 126 п. 2 | Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, а равно иное уклонение от предоставления таких документов | штраф в размере 5 тыс. рублей |
| Ст. 128 | Ответственность свидетеля, вызываемого по делу о налоговом провонарушении | штраф в размере 1 тыс. рублей – неявка либо уклонение от явки; 3 тыс. рублей – неправомерный отказ от дачи показаний, дача ложных показаний |
| Ст. 129 п. 1, 2 | Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода | штраф в размере 500 рублей – отказ от участия в проведении проверки; 1 тыс. рублей – дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода |
| Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений налоговому органу | штраф в размере 1 тыс. рублей; 5 тыс. рублей – те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года |
|
| Ст. 129 2 | Нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов | 3-х кратный размер ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения; 6-ти кратный размер ставки налога – те же деяния, совершенные более одного раза. |
Диспозицией статьи 125 НК РФ, охватываются действия, нарушающие порядок ограничения прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Согласно ст. 77 НК РФ, при полном аресте налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владеть и пользоваться им может только с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном же аресте допускается распоряжение имуществом, но оно также как владение и пользование осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества на которое наложен арест, и составляет данное налоговое правонарушение.
Правонарушение п. 1 ст. 126 НК РФ заключается в игнорировании положений ст. 31 НК РФ, в соответствии с которой, налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов.
В ст. 129 1 НК РФ имеется в виду, прежде всего, неисполнение обязанностей лицами, которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязаны сообщать налоговым органам сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Так, например, органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности или назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение 5 дней со дня издания соответствующего приказа.
Помимо собственно налоговых правонарушений выделяются и их разновидности - нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством, о налогах и сборах. Основная их отличительная особенность заключается в том, что субъектами правонарушений являются исключительно банки, а объективная сторона выражается в неисполнении ими отдельных публичных обязанностей по содействию органам налогового администрирования.
В свою очередь все эти нарушения законодательства о налогах и сборах по характеру и содержанию противоправных деяний также условно можно подразделить на три группы:
Нарушения банками обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков (ст. 132 НК РФ);
Нарушения банками обязанностей по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений налоговых органов, принятых в отношении счетов налогоплательщиков (ст. 133 135 НК РФ)
Нарушения банками обязанностей по предоставлению сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков (ст. 135 1 НК РФ).
Итак, к числу указанных нарушений относится
| Статья кодекса | Виды налоговых правонарушений | Налоговая санкция |
| Открытие банком счета организации, предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операции по счетам этого лица | Штраф в размере 10 тыс. рублей | |
| Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет | штраф в размере 20 тыс. рублей | |
| Ст. 133 п. 1 | Нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога (сбора) | |
| Ст. 134 | Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) | Штраф в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением, но не более суммы задолженности |
| Ст. 135 п. 1 | Неправомерное неисполнение банком в установленный срок поручения налогового органа о перечислении налога и сбора, а также пеней и штрафа | Взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки |
| Ст. 135 п. 2 | Создание банком ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента | Штраф в размере 30% от непоступившей в результате таких действий суммы |
| Непредоставление порядка распоряжения имуществом, на которое наложен арест | Штраф в размере 10 тыс. рублей |
В п. 2 ст. 132 НК РФ нарушение заключаются в неисполнении банком обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков. Согласно ст. 86 НК РФ, банки могут открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. При этом банки обязаны сообщить об открытии или закрытии счёта организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учёта в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счёта. Кроме того, необходимо учитывать, что при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации, согласно п. 9 ст. 76 НК РФ, банк не вправе открывать этой организации новые счета.
Объективная сторона ст. 134 НК РФ выражается в исполнении банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручений на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (государственный внебюджетный фонд). В соответствии со ст. 76 НК РФ приостановление операций но счетам в банках применяется для обеспечения исполнения решений о взыскании налогов и сборов. Приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) - организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счёту. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций налогоплательщика (налогового агента) - организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.
В случае нарушения п. 1 ст. 135 НК РФ согласно ст. 60 НК РФ, решения о взыскании налогов должны исполняться банками в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого решения.
Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка также образует нарушение законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 135 1 НК РФ наказуемым является непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный срок. Обязанность выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, предусмотрена п. 2 ст. 86 НК РФ. Такие справки должны выдаваться банками в течение 5 дней после получения мотивированных запросов налоговых органов.
6. Обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и смягчающие и отягчающие ответственность
Любое противоправное деяние влечет за собой юридическую ответственность. Однако законодательством специально оговариваются такие обстоятельства, при наступлении которых ответственность исключается. Законодатель в НК РФ определяет ряд таких условий, разделяя их на две группы: обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Так, статья 111 НК РФ устанавливает ряд обстоятельств, которые исключают вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.
Данную группу обстоятельств составляют объективные, не зависящие от воли и действий налогоплательщика события чрезвычайного характера.
Так, например, налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемые документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.
В соответствии с п. 2 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество хранит документы, предусмотренные п. 1 вышеуказанной статьи этого Закона, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.
Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следовало, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору общества, а из учредительных документов - что он является единственным участником общества.
Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с этим согласно подпункту 1 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик не подлежал привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ .
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.
Указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение;
3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.
Законодатель предъявляет следующие требования к подобным документам:
1) разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах должно быть в письменной форме;
2) это письменное разъяснение должно касаться вопросов применения законодательства о налогах и сборах;
3) письменное разъяснение должно исходить от уполномоченных государственных органов или их должностных лиц, которые, давая такие разъяснения, действовали в пределах своей компетенции.
К письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах следует относить как письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа, его заместителем, так и разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. Причем не имеет значения, адресовано такое письменное разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц .
При наличии указанных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, хотя факт совершения им налогового правонарушения считается установленным.
В ст. 112 НК РФ перечисляются обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2 1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает смягчение налоговой ответственности, должны носить личностный характер. Кроме того, в случае привлечения к налоговой ответственности юридического лица указанные смягчающие обстоятельства могут применяться в отношении должностных лиц, работников организации или ее представителей (п. 4 ст. 110 НК РФ).
При доказывании наличия смягчающего характера обстоятельств, вследствие которых совершалось правонарушение, необходимо устанавливать причинно-следственную связь между указанными обстоятельствами и фактом правонарушения. Именно эти обстоятельства должны служить причиной совершенного нарушения, а само правонарушение - быть их следствием.
Признание иных обстоятельств в качестве смягчающих находится в компетенции суда. Такие обстоятельства должны быть выявлены судом, оценены им, после чего суд должен сделать вывод о характере данных обстоятельств.
В качестве единственного обстоятельства, отягчающего ответственность, НК РФ установил совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. По истечении этого периода времени в случае совершения данным налогоплательщиком вновь аналогичного правонарушения он не считается ранее привлекаемым к налоговой ответственности.
Ряд авторов считают, что аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые, хотя и могут быть отнесены к разным составам и разным статьям гл. 16 НК РФ, но имеют общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица. Другие же авторы настаивают на том, что аналогичным (по аналогии с уголовным правом) должно признаваться правонарушение, состав которого предусмотрен тем же пунктом в статье или той же статьей, если в ней нет пунктов, гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.
При рассмотрении налоговых споров суд первоначально обязан установить наличие или отсутствие обстоятельств, которые могли бы повлиять на квалификацию действий налогоплательщика, а затем оценить их с точки зрения того, являются они смягчающими либо отягчающими вину налогоплательщика. После чего суд должен принять окончательное решение с учетом или без учета выявленных им обстоятельств совершения правонарушения, назначив определенную меру ответственности.
Статья 114 НК РФ предусматривает правила определения размера негативных последствий правонарушения, совершенного налогоплательщиком, в зависимости от наличия или отсутствия обстоятельств, влияющих на размер санкции, применяемой к налогоплательщику. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Если суд при рассмотрении налогового спора установит наличие обстоятельств, как смягчающих, так и отягчающих вину налогоплательщика, ему следует установить размер ответственности с учетом как тех, так и других обстоятельств.
Заключение
Налоговый кодекс Российской Федерации систематизирует правовые нормы, регулирующие процесс налогообложения, работу налоговых органов по проведению мероприятий в сфере налогового контроля, а также по привлечению лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Теория права еще не определила место ответственности за совершение налоговых правонарушений (налоговой ответственности) в системе видов юридической ответственности. В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности и это является одной из причин дискуссионности этого вопроса.
Ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей.
Единственным нормативным правовым актом, устанавливающим основания, порядок и меры налоговой ответственности, является Налоговый кодекс РФ. Все другие нормативные акты - иные федеральные законы, законы субъектов РФ, акты Президента РФ, Правительства РФ, акты органов исполнительной власти - не могут содержать правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ. Вместе с тем за нарушение законодательства о налогах и сборах могут быть установлены также и меры административной, уголовной и иной ответственности.
Список литературы:
1. Конституция Российской Федерации 12.12.1993 г.
2. Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 17.05.2007 г.)
3. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2005 N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1
4. Н.Г Викторова, Г.П. Харченко. Налоговое право. - СПб.: Питер, 2007. -192 с.
6. КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года»
7. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. Изд. 2-е переработ, и дополн. - М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. - 317 с.
8. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник. -ЗАО Юстицинформ, 2005 г.
9. «Характеристика налоговой ответственности. Санкции за нарушение налогового законодательства». Статья А.В. Маркова. Т.В. Архипенко. (Финансовое право. 2005, № 6).
10. «Инспектор не вправе за одно подразделение начислять сразу два штрафа». Статья А. Пухловой (газета «Учет.Налоги.Право» № 6 12-18.02.08 г.)
11. «Хозяин воронежской стоянки недоплатил налогов на 1 млн рублей». Статья К. Гуманкова (12.02.2008 г.) http://www.gaseta.ru
«Характеристика налоговой ответственности. Санкции за нарушение налогового законодательства». Статья А.В. Маркова. Т.В. Архипенко. (Финансовое право. 2005, № 6).
П. 2 ст. 110 ч. 1. Налогового кодекса Российской Федерации
П. 3 ст. 110 ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации
П. 4 ст. 110 ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации
"КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года»
«Инспектор не вправе за одноподразделение начислять сразу два штрафа». Статья А. Пухловой (газета «Учет.Налоги.Право» № 6 12-18.02.08 г)
О мерах ответственности, предусмотренных налоговым законодательством с учетом сложившейся арбитражной практики
Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что налогоплательщики, а также плательщики сборов и налоговые агенты за невыполнение своих обязанностей несут ответственность (п. 5 ст. 23 и п. 5 ст. 24 НК РФ).
Налоговым правонарушением, в соответствии со ст. 106 НК РФ, признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ устанавливает ответственность.
Однако, исходя из общих положений гл. 15 и 16 НК РФ, налоговую ответственность можно определить как способ воздействия на нарушителя налогового законодательства через применение санкций, установленных Налоговым кодексом.
Мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция (п. 1 ст. 114 НК РФ). Санкция представляет собой денежное взыскание, налагаемое на налогоплательщика (налогового агента) в принудительном порядке. Это единственная мера ответственности, предусмотренная налоговым законодательством. В соответствии со ст. 114 Кодекса она установлена в форме штрафа.
Штраф не следует путать с пенями. Характерной чертой штрафа является однократность взыскания. Иначе говоря, никто не может быть привлечен к ответственности повторно за одно и то же правонарушение. Об этом говорится в п. 2 ст. 108 НК РФ.
Общие условия привлечения к ответственности за налоговые нарушения определены в ст. 108 НК РФ, в которой говорится, что ответственность наступает только при наличии соответствующих оснований и в порядке, предусмотренном Кодексом.
Налоговое законодательство выделяет несколько видов обстоятельств, которые принимаются во внимание при рассмотрении вопроса об ответственности налогоплательщика.
Во-первых, в соответствии со ст. 109 НК РФ законодательно установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за нарушение налогового законодательства. Это происходит в случае: отсутствия события правонарушения; отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения; совершения правонарушения лицом, которое не достигло 16 лет; истечения срока давности привлечения к ответственности, предусмотренного п. 1 ст. 113 НК РФ.
Во-вторых, статьей 111 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
При наличии этих обстоятельств налогоплательщики не признаются виновными и освобождаются от ответственности, даже если налоговое правонарушение доказано. Так, налогоплательщик не подлежит ответственности, если он:
- совершил деяние вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- в момент совершения правонарушения не мог отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (речь идет о физическом лице);
- выполнял письменные разъяснения финансовых органов по вопросам применения налогового законодательства;
- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Необходимо отметить немаловажные обстоятельства, которые являются общими для всех указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ условий отсутствия вины.
Во-первых, вина исключается только в том случае, если указанные обстоятельства непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения.
Во-вторых, наличие обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 111 НК РФ, освобождает от налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, но не от обязанности уплаты недоимки;
В-третьих, все перечисленные обстоятельства должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.
В случае доказанности вины, следует рассмотреть обстоятельства смягчающие и отягчающие налоговую ответственность. К смягчающим обстоятельствам, которые позволяют снизить сумму штрафа в силу ст. 112 НК РФ, относятся следующие: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу зависимости; иные обстоятельства, которые суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать смягчающими ответственность.
Например, Постановлением ФАС Дальневосточного округа 20 марта 2008 г. NФ03-А73/08-2/689 признано в качестве смягчающих ответственность обстоятельств тяжелое финансовое положение учреждения, а также то, что деятельность последнего связана с образованием детей.
Законодательством устанавливается только одно обстоятельство, отягчающее ответственность - повторное совершение аналогичное налогового правонарушения, в таком случае сумма штрафа увеличивается на 100 процентов.
В главе 16 НК РФ указаны виды налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности. Рассмотрим на примере сложившейся арбитражно-процессуальной практики наиболее часто встречающиеся из них.
Абзацем 2 пункта 2 статьи 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность информировать налоговый орган об открытии или закрытии счета в банке. Это необходимо сделать в течение 7 дней с момента открытия или закрытия счета. Если этот срок нарушен, то наступает ответственность предусмотренная статьей 118 НК РФ. Штраф в таком случае составит пять тысяч рублей за каждый факт не сообщения сведений.
При этом следует иметь в виду, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, в случае, если он не был извещен банком о закрытии счета в одностороннем порядке.
Данные выводы подтверждаются сложившейся арбитражной практикой - Постановление ФАС Центрального округа от 18.09.2007 по делу NА48-4757/06.
Так, указанными судебными постановлениями были отменены решения налоговых в силу статей 108 и 109 НК РФ по обстоятельствам, исключающим привлечение лиц к налоговой ответственности. При этом суды исходили из тех положений, что клиенты не были извещены о закрытии счетов и, соответственно, не могли сообщить в налоговые органы об их закрытии, так как не обладали соответствующей информацией.
Непредставление в налоговый орган декларации (или представление с нарушением установленных сроков) является налоговым правонарушением. Ответственность за него предусмотрена ст. 119 НК РФ.
Данный вид ответственности неприменим по отношению к налоговым агентам, так как в статье указан только один субъект - налогоплательщик.
Размер штрафных санкций за это правонарушение зависит от того, сколько времени прошло после установленного срока для подачи декларации. Так, при просрочке до 180 дней взыскивается штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) по декларации. Причем за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для подачи декларации. Этот штраф не может быть более 30% указанной в декларации суммы налога и менее 100 руб. Так определено п. 1 ст. 119 НК РФ. Непредставление же налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в срок более 180 дней, влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).
Отметим также, что полная и своевременная уплата налога по декларации не освобождает налогоплательщика от ответственности за ее несвоевременное представление. Данный вывод основан на том, что уплатить налог и представить декларацию - две разные обязанности.
В качестве примера судебной практики можно привести Постановления ФАС Центрального округа от 22.09.2008 по делу NА08-1473/08-С12, Поволжского округа от 15.05.2007 по делу NА55-12430/2006-3 и другие.
Налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). За грубое нарушение правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения организации привлекаются к ответственности в соответствии со ст. 120 НК РФ. Необходимо помнить, что на налоговых агентов эта статья Налогового кодекса не распространяется.
Под грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. На это указано в п. 3 ст. 120 НК РФ.
Данный перечень противоправных действий не подлежит расширительному толкованию. Существенным отличием ст. 120 от других статей гл. 16 НК РФ является то, что ответственность по ней наступает за деяния, которые не всегда связаны с исчислением налогов. Например, организацию могут оштрафовать, если при проверке выявлены факты неправильного отражения операций на счетах бухучета. Причем не важно, связаны эти счета с исчислением и уплатой налогов или нет. Размер санкций зависит прежде всего от периода, в течение которого происходили нарушения. Если нарушения допущены в течение одного налогового периода, размер штрафа составляет 5000 руб., если в течение нескольких - 15 000 рублей.
Так, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 27.04.2007 NА56-27875/2005 установил, что налогоплательщик в течение более одного налогового периода не вел ежемесячно регистры бухгалтерского учета и первичные документы, признал данный факт грубым нарушением правил учета, пришел к выводу, что решение налогового органа правомерно.
Если нарушения повлекли занижение налоговой базы, ответственность устанавливается в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ. Штраф взыскивается в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. При этом не имеет значения, сколько по времени длилось правонарушение.
Конституция РФ указывает на обязанность каждого лица платить законно установленные налоги и сборы. Аналогичные обязанности налогоплательщика отражены в ст. 3 и пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ. За неуплату или неполную уплату налога ответственность установлена ст. 122 НК РФ. Данная ответственность наступает, если неуплата произошла в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. К ответственности, установленной ст. 122 НК РФ, можно привлечь за неуплату налогов, которая привела к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом). Об этом сказано в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. например, если в предыдущем периоде у налогоплательщика была переплата налога. При этом переплата должна перекрывать или быть равной сумме налога, недоплаченного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет. Это подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 09.06.08 по делу NФ-09-4115/08-С3 в котором указано, что в связи с подачей уточненной налоговой декларации за 2006г. у общества образовалась переплата по налогу на прибыль, следовательно, отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль на основании уточненных налоговых деклараций за 2004, 2005 гг. Если налогоплательщик является налоговым агентом и не удержал и (или) не перечислил налог, то он понесет ответственность в соответствии со статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
ФАС Уральского округа Постановлением от 10503.2008 по делу NФ09-1106/08-С2 признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, правомерным, поскольку факт уплаты НДФЛ самим налогоплательщиком - физическим лицом не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению налога в бюджет. В силу прямого указания ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог в бюджет.
Налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Эта обязанность установлена пп. 5 п. 1 ст. 23 и пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ. За ее невыполнение предусмотрена ответственность по ст. 126 НК РФ.
В то же время обязанность представить документы и (или) сведения в конкретный срок должна быть установлена налоговым законодательством. Из норм закона четко и недвусмысленно должно следовать, какие именно документы и в какой срок надо представлять.
Если налогоплательщик (налоговый агент) требование по представлению документов в установленный срок не выполняет, с него за каждый документ взыскивается штраф в размере 50 руб. Это определено п. 1 ст. 126 НК РФ.
Одним из самых распространенных правонарушений, за которое привлекают к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, является непредставление различных форм отчетности. Так, некоторые расчеты (расчет авансовых платежей, расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) не являются налоговыми декларациями. За их непредставление ответственность по ст. 119 Кодекса не наступает.
Кроме того, в ст. 119 НК РФ речь идет только об ответственности налогоплательщиков. Но нарушить срок при сдаче отчетности могут и налоговые агенты. Таким образом, за правонарушения, связанные с представлением отчетности, если они не отвечают критериям ст. 119 НК РФ, наступает ответственность по ст. 126 Кодекса. Но налогоплательщик, который был оштрафован за непредставление декларации в соответствии со ст. 119 НК РФ, не подлежит за это же нарушение ответственности по ст. 126 Кодекса.
Применяя указанную ответственность к налоговым агентам, надо учитывать, что каждая справка, касающаяся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом. Кроме того, не имеет значения способ представления документа в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе. На это указано в п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Например, организация несвоевременно представила в инспекцию данные на магнитном носителе о доходах, выплаченных физическим лицам. В таком случае штраф налагается в размере 50 руб. за каждую непредставленную справку.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 23.10.2008 по делу N А36-686/2008 указано, что согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок документов по требованию налогового органа влечет взыскание штрафа за каждый непредставленный документ.
Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ. Это установлено п. 2 ст. 126 НК РФ и налогоплательщику грозит штраф в размере 5000 рублей.
Так например, постановлением ФАС Центрального округа от 28.02.2007 по делу N А64-4727/06-19 признано законным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление документов необходимых для проведения встречной налоговой проверки.
В завершение, обращаем внимание, что в данной статье рассмотрены наиболее часто встречающиеся налоговые правонарушения, информация о всех видах ответственности за нарушение налогового законодательства изложена в главе 16 НК РФ, в связи с чем, во избежание спорных ситуаций, всем субъектам налоговых правоотношений рекомендуем ознакомиться с нормами, содержащимися в вышеуказанной главе Налогового кодекса РФ и разъяснениями на официальных сайтах налоговых органов.
Правовой отдел УФНС России по Курской области
Если налогоплательщик не выполняет или выполняет ненадлежащим образом возложенные на него обязанности, он совершает налоговое правонарушение.
Налоговым правонарушением признается совершенное с нарушением норм права о налогах деяние налогоплательщика, за которое установлена ответственность в соответствии с действующим законодательством (ст. 16 НК РФ).
Следствиями налогового правонарушения являются неправильное исчисление налога, несвоевременное или неполное перечисление налога в бюджет. Все это наносит ущерб государствен-
ной деятельности, поскольку государство не может обеспечить выполнения возложенных на него задач в полном объеме.
Налогоплательщик, совершивший налоговое правонарушение, привлекается к налоговой ответственности.
Налоговая ответственность - это применение финансовых санкций уполномоченными на это налоговыми органами государства в отношении налогоплательщиков, совершивших налоговые правонарушения.
Согласно законодательству ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста. Мерой налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных законодательством.
Льгота - предоставление преимуществ налогоплательщику при исполнении им налогового обязательства. Может выражаться в понижении ставки налога, в полном выведении объекта (или части его) из-под налогообложения.
Налоговая декларация - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и их источниках, а также об исчисленной сумме налога.
Налоговая ответственность - это применение финансовых санкций уполномоченными на это налоговыми органами государства в отношении налогоплательщиков, совершивших налоговые правонарушения.
Налоговое правонарушение - совершенное с нарушением норм права о налогах деяние налогоплательщика, за которое установлена ответственность.
./ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПАРОВЕРКИ
1. Кто согласно НК РФ относится к налогоплательщикам?
2. Каковы права налогоплательщиков?
3. Каковы обязанности налогоплательщиков?
4. Каковы права налоговых органов?
5. Что такое налоговое правонарушение?
6. Что такое налоговая ответственность?
Задания для самопроверки
1. Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию деклара-
цию, заполненную недобросовестно, тем самым совершив нало-
говое правонарушение.
Имеет ли право налоговая инспекция, располагающая информацией по поводу реального дохода налогоплательщика, привлечь его к ответственности?
2. Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию надле-
жащим образом заполненную декларацию, но не погасил обяза-
тельство в срок.
Имеет ли право налоговая инспекция взыскать задолженность через суд?
У ООО «Прогресс» в 1990 г. образовалась недоимка по уплате налога. В 1999 г. налоговый орган взыскал эту недоимку с ООО «Прогресс» в бесспорном порядке, т. е. без обращения в суд. Ознакомьтесь со ст. 24 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы» и дайте заключение, правомерны ли действия налогового органа.
Конец работы -
Эта тема принадлежит разделу:
ЧТО ТАКОЕ ПРАВО. ПРАВООТНОШЕНИЯ. ПРАВО И ЧЕЛОВЕК. ПРАВО И ГОСУДАРСТВО. ЧЕЛОВЕК И ГОСУДАРСТВО. СЕМЬЯ. РОДИТЕЛИ. ДЕТИ
Тема ЧТО ТАКОЕ ПРАВО... Что такое... Формы источники права Система законодательства...
Если Вам нужно дополнительный материал на эту тему, или Вы не нашли то, что искали, рекомендуем воспользоваться поиском по нашей базе работ:
Что будем делать с полученным материалом:
Если этот материал оказался полезным ля Вас, Вы можете сохранить его на свою страничку в социальных сетях:
| Твитнуть |
Все темы данного раздела:
Что такое право
Основные понятия:право, социальная норма, правовая норма, нормативно-правовой акт.
«Мам, ну почему у нас везде одни правила? Это нельзя, то нельзя. Вот было бы здорово, ес
Социальные нормы
Действия и поступки людей регулируются различными социальными нормами - религиозными, политическими, семейными, правовыми, моральными и т. д.
Социальная норма - правило поведения,
Отличия правовых норм от иных социальных норм
До возникновения государства поведение людей регулировал обычай. Тогда человек поступал, как поступали все остальные. По мере того как развивалось человеческое общество и появлялось государство, р
1. Назовите документы, содержащие правовые нормы, которые вы изучали в курсе истории.
2. Перечислите известные вам произведе
Система законодательства
Основные понятия:источник права, закон, подзаконный акт, кодекс.
Вечером мама пришла с работы очень расстроенная и сообщила, что у них на работе многих собираются уволит
Система законодательства
Все источники права объединены в структуру, которая называется системой законодательства. Внее входят нормативно-правовые акты, которые разделяются на законы и подзаконные акты.
Элементы правовой нормы в одном законе
В некоторых случаях все три элемента правовой нормы могут содержаться в разных статьях одного закона. Именно так нормы права расположены, например, в Уголовном кодексе. Вспомним второй урок, где мы
Элементы правовой нормы в разных законах
Элементы правовой нормы могут содержаться не только в разных статьях одного закона, но и в разных законах.
Например, в нашем законодательстве действует норма, в соот
ЗАДАНИЯ АЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
■
1. Согласно статье 38 (ч. 3) Конституции, трудоспособные дети, достигшие 18 лет, должны заботиться о нетрудоспособных родителях.
Реквизиты - обязательные сведения, которые должен иметь документ для признания его действительным.
Например, Закон «О политических партиях» от 11 июля 2001 г. имеет № 95-ФЗ, а Указ Президента РФ от 30 ноября 1995 г. «Об учреждении премий Президента Российской Федерации в области образования» им
Действующей редакцией закона называют формулировку текста закона, обязательную для исполнения всеми лицами на определенной территории.
Сегодня огромную помощь всем, кто работает с нормативными правовыми актами, оказывают компьютерные информацион-
ные правовые системы, которые могут называться по-разному - Кодекс, Га
Как возникают правовые отношения
Основные понятия:правоотношения, юридические факты, события, действия, юридические акты, поступки, юридический состав.
Олег опоздал на первый урок и, оправдываясь, расска
Признаки правоотношений
Как отличить правоотношения от остальных общественных отношений? Правоотношения характеризуются следующими признаками:
■ прежде всего это всегда общественные отношения (связь между
Неправомерные
На первый взгляд кажется, что юридические факты - это какие-то исключительные ситуации, с которыми обычный человек в своей повседневной жизни не сталкивается или сталкивается очень редко. Но
Правомерные и противоправные действия, юридические акты и поступки
Действия бывают правомерными и противоправными. Право мерныедействия соответствуют требованиям закона в отличие а\ противоправных,которые нарушают нормы пра
ЗАДАНИЯ АЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
1. Отметьте, какие из перечисленных ниже общественных отноше- ний являются правоотношениями:
а) покупка хлеба в булочной;
б) заказ билета на самолет;
в) поздравление
Виды субъектов
Субъекты права очень разнообразны. Мы уже говорили, что к ним относятся не только конкретные люди, но и должностные лица, и государственные органы, и Российская Федерация, и мно-
Правоспособность и дееспособность юридических и физических лиц
Как и любой субъект права, юридическое лицо обладает право способностью и дееспособностью. Правоспособность и дееспо- собность юридических лиц (в отличие от физических лиц) возим кают одновременно
Административные правоотношения
Гражданскими правоотношениями не ограничивается все многообразие правоотношений. Например, человек подает жалобу в государственный орган на действия какого-либо должностного лица, или, скажем, че
Уголовные правоотношения
Правоотношения возникают, к сожалению, по поводу не только правомерного, но и противоправного поведения. Суще ствуют специфические правоотношения, которые определяю!, какие деяния являются преступл
Правонарушения
Как следует из смысла термина, правонарушение - это нарушение права, правового предписания.
Но это слишком общее определение. Для того чтобы дать правонарушению более полное, развернутое
Вина - это психическое отношение лица к собственному поведению и его результатам.
Вина связана с тем, есть ли у человека желание совершить правонарушение или нет, осознанно ли он совершал деяние, как он относится к наступившим последствиям. Не может считаться правонарушением н
Преступлением называется предусмотренное уголовным эконом виновное, общественно опасное деяние физического лица
Характерная черта преступлений - их большая общественная опасность, чем проступков.
Вторая особенность преступлений - за их совершение применяется наиболее строгая форма государственного
Проступки
Проступки - это менее опасные правонарушения. Они могут совершаться в самых разных областях жизни. Принято выделять
несколько видов проступков: гражданские, административные, дисципли
Юридическая ответственность
Основные понятия:юридическая ответственность, принципы юридической ответственности, уголовная ответственность, административная ответственность, гражданская ответственность, дисц
Обратная сила закона - это действие закона на отношения, возникшие до его вступления в силу.
Рассмотрим обратную силу закона на примере. Так, если кража, совершенная организованной группой, произошла до 1 января 1997 г., т. е. до вступления в силу нового Уголовного кодекса, когда за это н
Виды юридической ответственности
В зависимости от вида правонарушений выделяется несколько видов юридической ответственности: уголовная, административ- ная, гражданская, дисциплинарная и материальная.
Права человека
Основные понятия:правовой статус человека, естественные пра* ва, Организация Объединенных Наций.
«Мам, я готовлюсь к уроку и читаю статьи Конституции о наших правах, - обр
Всеобщая декларация прав человека
Всеобщая декларация прав человека закрепила гражданские, политические, социальные, экономические и культурные права, которые принадлежат каждому человеку.
Гражданские права
Принцип равного гражданства
Этот принцип гражданства означает, что все граждане РФ независимо от основания приобретения гражданства имеют равный объем прав, обязанностей, ответственности. Законодательство не устанавливает ни
Приобретение гражданства по рождению
По общему правилу гражданство детей зависит от гражданства родителей. Этот порядок называется «принципом крови», т. е. во внимание принимается кровное родство ребенка со своими родителями. Но иног
Основания прекращения гражданства России
Основаниями прекращения российского гражданства является:
■ выход из гражданства;
■ отмена решения о приеме в гражданство;
■ выбор гражданства.
Обязанности гражданина РФ
Вспомним, что правовой статус - это не только права, но и определенные обязанности личности.
Человек, находясь в обществе и постоянно взаимодействуя с другими людьми, не может не иметь обя
Права несовершеннолетних
Основные понятия:права ребенка, Декларация прав ребенка, Конвенция о правах ребенка.
Решим простую логическую задачку. У человека есть права; ребенок - человек; значит, у
Основные положения Конвенции о правах ребенка
Приняв краткую Декларацию прав ребенка, ООН стала разра- батывать большой документ о правах детей, с тем чтобы сделан, их обеспечение обязательным для государств, которые подпишу! этот документ -
ЗАААНИЯ АЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
1. «Конвенция - это величайший гуманистический акт, и нашазадача в том, чтобы освоить эту высоту. Эта высокая пл
Демократическое правовое государство
Основные понятия:демократия, принципы демократии, признаки правового государства, верховенство права.
Перед осенними каникулами в 8-м классе решили провести собрание. Сн
Принципы демократии
Слово демократияв дословном переводе с греческого означает «власть народа». Это форма организации политической власти, ко- торая не только признает принятие решений большинством го
Правовое государство
Встатье 1 Конституции РФ наше государств названо правовым. Что это означает?
Существует несколько определений правового государства.
Правовое государство-
Среди основных принципов правового государства главными можно назвать следующие:
1. Признание народа единственным источником власти. При этом законы могут быть приняты только компетентными
Международные нормы и принципы в правовой системе России
Основные понятия:международные отношения, международное право, международный договор, Совет Европы, Европейский Суд по правам человека.
Леонид Петрович стал свидетелем ск
Особенности международного права
Нормы международного права, так же как и нормы национального права, являются социальными нормами, т. е. регулируют общественные отношения, но это отношения, которые складываются не между людьми и
Международные договоры
Международный договорРоссийской Федерации - это пись- менное международное соглашение, заключенное Российском Федерацией с иностранным государством (государствами) или с международ
Общепризнанные принципы и нормы международного права
Сегодня не существует ни одного международного договора, и котором участвовали бы все без исключения государства. Но мы с вами уже знаем, что для не участвующего в договоре государства по- ложения
Совет Европы. Европейский Суд по правам человека
Кроме того, в 1996 г. Россия вступила в Совет Европы. Эта организация была создана в 1949 г. для объединения европейских государств на основе свободы, демократии, признания прав человека и верхов
Конституция - Основной закон государства
Основные понятия:референдум, преамбула, статус, конституция
«Никита, вот скажи мне, почему конституция какой-то особый закон? - спросила Лена. - Нам все говорят, что
Референдум
Референдум - это всенародное голосование граждан Российской Федерации по важнейшим вопросам жизни нашего государства и общества.
Референдум- это форма прямого (н
В преамбуле, т. е. во вводной, вступительной части Конституции,
рассказывается о том, чем руководствовался многонациональный народ Российской Федерации, принимая новую Конституцию.
Это соединенность общей судьбой на нашей земле; утверждение прав и сво
Верховенство Конституции РФ
В нашей Конституции впервые закреплен принцип верховенства Конституции. Это значит, что само государство, все органы государственной власти, местного самоуправления, должностные лица, а также гра
Конституция - основной закон государства
Конституция - основной закон государства, закрепляющий основы общественного и экономического строя страны, форму правления, государственного устройства, правовое положение человека, порядок
Форма государственного устройства
Форма государственного устройства показывает, каким обра- зом центральные органы взаимодействуют с органами, управля- ющими той или иной частью территории государства, есть ли у отдельных территори
Политико-правовой режим
Политико-правовой режим показывает, какими средствами и методами государственная власть реализует свои функции. Все богатство этих средств и методов можно свести к двум группам политико-правовых ре
Принципы правового государства
Особо емкой является характеристика России как правового государства.
Вы уже знаете, что правовое государство - это государство,в котором признается и осуществляется верховенство закона в
Как принимаются законы
Основные понятия:законопроект, право законодательной инициативы, опубликование закона, вето президента.
«Ичто только наши депутаты делают? - возмущался И
Право законодательной инициативы
Право вносить на рассмотрение Государственной Думы предварительные тексты законов (их называют законопроектами) предоставлено не каждому. Таким правом обладают:
■ Президент РФ;
Подписание и опубликование закона Президентом РФ
Одобренный Советом Федерации закон в течение 5 дней направляется на подпись Президенту страны. Президент РФ внимательно знакомится с текстом принятого и одобренного закона и решает вопрос о подпи
Отлагательное вето Президента
Но Президент РФ может не согласиться с принятым и одобрен- ным законом и возвратить его для повторного рассмотрения в пар- ламент. Такое право Президента РФ называют отлагательным вето През
Органы государственной власти
Основные понятия:государственный аппарат, Президент, Федеральное Собрание, Правительство, министерства и ведомства, органы государственной власти субъектов Федерации, органы мес
Президент
Глава российского государства - Президент. Он является гарантом исполнения Конституции России, соблюдения прав и свобод человека и гражданина, суверенитета, независимости и государственной целост
Правительство
Правительство Российской Федерации - высший орган исполнительной власти, возглавляющий единую систему органов исполнительной власти в России.
Органы исполнительной власти - одна из ветвей
Основные понятия:местное самоуправление, вопросы местного значения, органы местного самоуправления, муниципальная собственность.
«Безобразие!» - возмущалась Маргарита Нико
Органы местного самоуправления
Органы местного самоуправления достаточно разнообразны. Ведь согласно статье 131 Конституции РФ структура органов местного самоуправления определяется населением самостоятельно. Однако среди них м
Какие органы называют правоохранительными
Основные понятия:правоохранительные органы, Конституционный Суд, Верховный Суд, Высший Арбитражный Суд, районный суд, мировой судья.
...Жители одного маленького города б
Судебные органы
Судебная власть в Российской Федерации осуществляется только судами в лице судей, присяжных, народных и арбитражных заседателей.
Судебная власть самостоятельна и действует независимо от з
ЗАЛАНИЯ АЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
Найдите правильный ответ. Правосудие в России осуществляется...
а) Президентом Российской Федерации;
Органы внутренних дел
Систему органов внутренних дел возглавляет Министерство внутренних дел Российской Федерации. Одним из основных подразделений органов внутренних дел является милиция.
Милиция
Нотариат
Нотариат в Российской Федерации является организацией, призванной защищать права и законные интересы граждан и юридических лиц. В отличие от судов, органов прокуратуры, органов внутренних дел нота
Адвокатура
Всоответствии со статьей 48 Конституции Российской Федерации каждый человек имеет гарантированное право на юридическую помощь, когда он в ней нуждается.
Адвокатура - это
1. Укажите, в какой орган необходимо обратиться в следующих случаях:
а) Ирина Андреевна не знает, как написать заявление она значении ей пенсии;
б) у Андрея Петровича укр
Появления и существования правового государства
Правовое государство, о котором мы говорили выше, не может появиться, если предварительно не созданы предпосылки для его существования. Эти предпосылки могут быть разделены на несколько катег
Гражданское общество и его основные черты
Гражданское общество - самостоятельные и независимые от государства области жизни человека, в задачи которых входит обеспечение условий для самореализации отдельных индивидов и коллективо
Этапы формирования гражданского общества
Первые представления и исследования природы гражданского общества можно найти в трудах древнегреческих мыслителей Платона и Аристотеля. Однако стройная теория гражданского общества начинает склады
Элементы гражданского общества
Россияне могут свободно объединяться в политические партии и движения, группы и объединения, которые не обязательно должны быть связаны с политикой, например, ассоциации художников, спортивные кл
Общественные объединения
Общественные объединения очень разнообразны, как разнообразны интересы и цели людей. Одних объединяет любовь к животным, других беспокоит судьба больных детей. Третьи считают необходимым активно
Формы общественных объединений
Общественные объединения могут создаваться в формах:
■ общественной организации,которая создается для защиты общих интересов своих членов и достижения их общих целей
Виды общественных объединений
Право каждого на объединение, закрепленное Конституцией РФ, развивается и конкретизируется в различных законах. Напри- мер Закон «Об общественных объединениях» дает общее понятия общественного объе
ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
1. Вспомните рассказ, с которого начинался этот параграф.
а) Разделяете ли вы точку зрения, высказанную Мишей?
б) Представьте себе, что ученики 8 «А» решили создать обще- ств
Право избирать и быть избранным
Основные понятия:выборы, принципы выборов, избирательное право, избиратель, кандидат.
«Мама, а я могу стать самым главным в нашем городе», - спросил Татьяну Николаевну пе
Итоги голосования
Об итогах голосования члены избирательной комиссии составляют протокол в трех экземплярах. Его подписывают все члены из-
бирательной комиссии. Один экземпляр протокола направляется в
Налог, налоговая система
Государство получает денежные средства в бюджет из различных источников. Одним из таких источников являются обязательные взносы, установленные государством. Их должны платить работники, своим труд
Принципы налогообложения. Виды налогов
Сначала немного истории. Давид Рикардо, английский экономист (1772-1823), в своих научных работах писал, что налоги составляют «определенную долю продукта земли и труда страны». Эта доля поступае
Налоговое право
В России, как и в любом другом государстве, действуют правовые нормы, регулирующие общественные отношения по установлению, взиманию и контролю за уплатой налогов в бюджет государства. Эти правовы
Права и обязанности налогоплательщиков
Указанное положение Конституции получило развитие в Налоговом кодексе Российской Федерации, который устанавливает права и обязанности налогоплательщиков.
Налогоплательщики обязаны:
Воинская обязанность
Основные понятия:военная служба, воинская обязанность, воинский учет, контракт о прохождении военной службы, альтернативная гражданская служба.
Вечером на кухне семьи Све
Воинский учет
Под воинским учетом понимается государственная система учета и анализа имеющихся в стране призывных и мобилизационных ресурсов, т. е. с помощью воинского учета государство
имеет возм
Призыв на военную службу
Призыв на военную службу включает явку на медицинское освидетельствование и заседание призывной комиссии и явку в военкомат для отправки к месту прохождения военной службы.
Решение о приз
Поступление на военную службу по контракту
Как мы уже знаем, формирование Вооруженных Сил происходит путем призыва граждан на военную службу и путем добровольного поступления граждан по контракту на службу в Вооруженные Силы. Право поступ
Альтернативная гражданская служба - способ решения проблем общества
Итак, сегодня основной формой осуществления воинской обязанности является прохождение военной службы (по призыву или по контракту). Но наряду с традиционной, основной формой существует и иная фор
Правовые основы взаимоотношений граждан и органов государственного управления
Основные понятия:государственное управление, административные правоотношения, административное право, жалоба.
Встретились вечером у подъезда два соседа.
«Ты что
Административные правоотношения. Административное право
Общественные отношения, которые складываются в процессе государственного управления, осуществления исполнительной власти, являются административными правоотношениями.
Отра
Правовое положение граждан в сфере государственного управления
Круг изменяющихся и прекращающихся административно-правовых отношений, возникающих между органами государственного управления и гражданами, весьма широк. Эти отношения имеют место во всех сферах
Право граждан на судебную защиту
Всоответствии с законом каждый гражданин может обратиться в суд, если его права нарушены органами государственного управления. Например, гражданин обратился в поселковую администр
Административная ответственность
Основанием административной ответственности является административное правонарушение.
Административное правонарушение - это противоправное, виновное (умышленное и
Дисциплинарная ответственность
Дисциплинарная ответственность - вид юридической ответственности, который заключается в наложении дисциплинарного взыскания на работника администрацией предприятия или учреждения (или выш
Дисциплинарная ответственность учащихся
Учащиеся обязаны:
■ выполнять устав общеобразовательного учреждения;
■ добросовестно учиться;
■ бережно относиться к имуществу учреждения;
`
Уголовная ответственность
Основные понятия:уголовная ответственность, преступление, вина, невменяемость, необходимая оборона, уголовное наказание.
Многие детективные фильмы начинаются такими кадрам
Уголовная ответственность
Наиболее суровым видом юридической ответственности является уголовная, поскольку она установлена законом за совершение не любого правонарушения, а только преступления.
Уголовная ответств
Лица, привлекаемые к уголовной ответственности
Куголовной ответственности может быть привлечен человек, обладающий определенными, указанными в законе качествами. Общие условия уголовной ответственности определены в статье 19 УК
Момент наступления уголовной ответственности
Как мы знаем, вопрос о виновности или невиновности человека может решить только суд, вынося приговор.
Приговор - это решение суда, вынесенное в результате рассмотрения уголовного
Моментом наступления уголовной ответственности являет ся вступление обвинительного приговора в законную силу.
СЛОВАРЬ ПАРАГРАФА
Крайняя необходимость- причинение вреда охраняемым уголов- ным законом интересам в состоянии крайней необходимос-
Уголовная ответственность несовершеннолетних
Основные понятия: несовершеннолетний, принудительные меры воспитательного характера, законный представитель.
«Все, успокойся, хватит расстраиваться», - услышал слова отца вернувшийся из и
Освобождение несовершеннолетнего от наказания
Если несовершеннолетний совершил преступление впервые и оно небольшой или средней тяжести (т. е. за совершение преступления может быть назначено наказание, не превышающее двух или пяти лет лишения
Назначение наказания
Основные понятия:основное наказание, дополнительное наказание, обстоятельства, смягчающие наказание, обстоятельства, отягчающие наказание.
В классе стоял невообразим
Виды наказаний
Штраф- это денежное взыскание, налагаемое судом на осужденного, т. е. виновный в совершении преступления подвергается определенным материальным лишениям. Штраф может назначаться
Основные и дополнительные наказания
Наказания, предусмотренные Уголовным кодексом, делятся на основные и дополнительные.
Основными называют такие наказания, которые могут назначаться только как самостоятельные виды
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание
Обстоятельства, смягчающие наказание.Из самого названия этих обстоятельств следует, что при их наличии суд должен выбрать более мягкое наказание из тех, которые перечислены в санк
Условное осуждение
Если суд, учитывая характер и степень общественной опасности совершенного преступления, личность виновного, в том числе смягчающие и отягчающие обстоятельства, приходит к выводу о том, что исправл
Понятие брака. Права и обязанности супругов
Основные понятия:брак, регистрация брака, законный режим имущества супругов, брачный договор, расторжение брака.
Наступило самое прекрасное время в вашей жизни - юность.
Условия заключения брака
По семейному праву брак - это союз мужчины и женщины, заключенный в органах записи актов гражданского состояния (загс) и основанный на взаимной любви и уважении, взаимопомощи и ответственности. Чт
Имущественные права супругов
При определении имущественных правсупругов Семейный кодекс Российской Федерации говорит о «законном режиме имущества супругов» и «договорном режиме имущества супругов».
Расторжение брака
Когда семья распадается, это плохо для всех: и для самих супругов, и особенно для детей. Разрушается хотя бы одна семья, выпадает важное звено общества, оно становится не столь устойчивым.
Права и обязанности родителей и детей
Основные понятия:удостоверение происхождения ребенка, лишение родительских прав, ограничение родительских прав, органы опеки и попечительства, усыновление, опека, попечительство,
Порядок удостоверения происхождения ребенка
Рождение ребенка удостоверяется «Свидетельством о рождении», выданным органами загса. В нем указываются фамилия, имя, отчество, дата рождения ребенка, а также данные матери и отца. Происхождение р
Личные права и обязанности родителей
После рождения ребенка у родителей, а также у их ребенка возникают определенные (личные и имущественные) права и обязанности.
Родители имеют право и обязаны:
■ воспитывать с
Лишение и ограничение родительских прав
Лишение родительских прав - это крайняя мера, она применяется только в особых случаях, которые оговорены в законе, и касается родителей, которым нельзя больше доверять воспитание детей. Решение по
Имущественные права и обязанности родителей
Всемье между родителями и детьми возникают не только личные, но и имущественные права и обязанности. Мужчина и женщи-
на, родившие ребенка, обязаны материально содер
Права ребенка
ВСемейном кодексе сформулированы права ребенка. В основе кодекса лежат стандарты международного права:
■ ребенок имеет право жить и воспитываться в семье;
Органы опеки и попечительства
Случается так, что дети в силу различных обстоятельств остаются без попечения родителей. Для помощи таким детям во всех городах, районах созданы специальные органы - органы опеки и попечительства.
Поиск
Мы можем оповещать вас о новых статьях,